Danıştay 7. Daire E.2018/4723 K.2021/4511

Dava konusu istem: Yeminli mali müşavirlik hizmeti veren davacı şirket adına, ... Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporuna istinaden özel tüketim vergisi kaybına neden olduğundan bahisle, 2008 ve 2009 yılların muhtelif dönemlerine ait özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, yeminli mali müşavirlerin müteselsil sorumluluk kapsamında ödeme emri ile takip edilebilmesi için ortada kesinleşmiş bir kamu alacağının bulunması gerektiğinden, henüz asıl borçlu şirket adına tarh edilmek suretiyle kesinleştirilmeyen vergi ve cezalar ile bunlara bağlı gecikme faizleri için davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkemece asıl borçlu şirket hakkında henüz bir tarhiyat yapılmadığı gerekçesiyle iptal kararı verilmiş ise de.

Dairelerince verilen ara kararı ile, davalı idarece istinaf dilekçesi ekinde dosyaya sunulan asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliğine ilişkin bilgi ve belgelerin istenilmesi üzerine davalı idarece gönderilen bilgi ve belgelerin incelenmesinden, asıl borçlu şirket hakkında düzenlenen ihbarnameler şirkete adresinde posta yolu ile tebliğ edilemediğinden bahisle ilanen tebliğ edilmiş ise de, sözü edilen ihbarnamelerin tebliğ edilemediğini gösterir tebliğ alındılarında, komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memurunun imzasına yer verilmediği görülmüş olup,

olayda ilanen tebliğ şartları oluşmadığından yapılan tebligatın usulsüz olduğu, dolayısıyla amme alacağının tahakkuk aşamasında kesinleşmediğinin anlaşıldığı, bu durumda, usulüne uygun olarak tebliğ edilmeyen vergi ve cezaların kesinleşerek ödenmesi gereken safhaya geldiğinden bahsedilemeyeceğinden, asıl borçlu şirkete yeminli mali müşavirlik hizmeti veren davacı şirket adına müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin ilanen tebliğinin usulüne uygun olarak yapıldığı, dava konusu işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NİN DÜŞÜNCESİ: Davacının bilinen adreslerinde tebliğ imkansızlığının tebliğ mazbataları ve muhtar nezdinde düzenlenen adres tespit tutanağı ile saptandığı, olayda, ilanen tebliğ koşullarının gerçekleştiği sonucuna varıldığından, ilanen tebliğin 213 sayılı Kanun'un 104. maddesine uygun olarak yapılıp yapılmadığı değerlendirilerek ulaşılacak sonuca göre işin esası hakkında karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Yeminli mali müşavirlik hizmeti veren davacı şirket adına, … Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlemiş olduğu üretim tasdik raporuna istinaden özel tüketim vergisi kaybına neden olduğundan bahisle, 2008 ve 2009 yılların muhtelif dönemlerine ait özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un ''Tebliğler ve müddetlerin hesaplanması'' başlıklı 8. maddesinde; hilafına bir hüküm bulunmadıkça bu kanunda yazılı müddetlerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında Vergi Usul Kanunu hükümleri tatbik olunacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 93. maddesinde; tahakkuk fişinden gayri vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmuhaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceğinin belirtildiği, 101. maddesinde; bilinen adreslerin sayıldığı, 102. maddesinde;

muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memurunun durumu zarf üzerine yazacağı, aynı maddenin son fıkrasında da adreste bulunamama halininin, komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz'edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tespit olunarak merciine iade olunacağı, 103. maddesinde; tebliğin, ilan yoluyla yapılabilmesi için muhatabın adresinin hiç bilinmemesi, yanlış veya değişmiş olması ve bu yüzden mektubun geri gelmesi,

posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmaması gerektiği, 104. maddesinde ise; ilan yazısının tebliğ yapan dairenin ilan koymaya mahsus mahalline asılacağı ve bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderileceği hükümlerine yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde. Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş;

aynı maddede, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensupları, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulmuştur.

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin, gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediğini tasdik edecekleri, 2. fıkrasında; tasdik edecekleri belgeler, tasdik konuları ile tasdike ilişkin usul ve esasların;

gerçek ve tüzel kişilerin mükellefiyet şekilleri, iş kolları ve ciroları, döviz kazandırıcı işlemleri, ithalat ve ihracatları, yatırımın miktarları ve nevileri ile belgelerin ibraz edileceği merciler esas alınmak suretiyle Maliye Bakanlığınca çıkarılacak yönetmeliklerle belirleneceği, 4. fıkrasında ise;

yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkca belirtecekleri hüküm altına alınmıştır.

3568 sayılı Kanun'un 12. maddesi hükmüne dayanılarak hazırlanan Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 20. maddesinin 2. fıkrasında; inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan 213 ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu'nun "Tam teselsül" hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 101. maddesinin ilk fıkrasında, bu Kanuna göre bilinen adreslerin neler olduğu açıklandıktan sonra, son fıkrasında da, mektupların gönderilmesinde, bu adreslerden, tarih itibarıyla, tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tespit edilmiş olanının dikkate alınacağı hüküm altına alınmış; aynı Kanun'un 103. maddesinde, tebliğin hangi hallerde ilanla yapılacağı düzenlenirken; 104. maddesinde, ilanın şeklinin nasıl olacağı kurala bağlanmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, dava konusu ödeme emirleri muhteviyatı vergi ve cezalara ilişkin asıl borçlu şirket … Petrol Ürünleri Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi adına düzenlenen 26/04/2013 tarihli vergi/ceza ihbarnamelerinin şirketin bilinen adresine tebliğ edilememesi üzerine, 20/05/2013 tarihli muhtar nezdinde düzenlenen adres tespit tutanağına "şirket ortaklarının ikameti terk ettiği açık adreslerinin bilinmediği" şerhinin düşüldüğü, akabinde, bu ihbarnamelerin şirketin ortağı olan …'ın tespit edilen ikamet adreslerine 01/06/2013 ve 08/06/2013 tarihlerinde 2 defa tebliğ edilmeye çalışıldığı, fakat muhatap adresinde bulunamadığı şerhi düşülmesini takiben de, asıl borçlu şirket hakkında 24/08/2013 tarihli gazete ile ilanen tebliğ yoluna gidildiği görülmektedir.

Her ne kadar, temyize konu karar ile, asıl borçlu şirket adına düzenlenen ihbarnamelerin tebliğ alındılarında, komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memurunun imzasına yer verilmediği ve bu nedenle ilanen tebliğin şartları oluşmadığından tebligatın usulsüz olduğu ve dolayısıyla amme alacağı tahakkuk aşamasında kesinleşmediğinden yeminli mali müşavirlik hizmeti veren davacı şirketin sorumluluğuna gidilemeyeceği gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiş ise de;

olayda, davacı şirketin bilinen adreslerinde tebliğ imkansızlığının, yukarıda açıklandığı üzere, tebliğ mazbataları ve muhtar nezdinde düzenlenen adres tespit tutanağı ile saptandığı ve bu suretle ilanen tebliğ koşullarının gerçekleştiği anlaşıldığından,

ilanen tebliğin 213 sayılı Kanun'un 104. maddesinde yer alan koşullara uygun olarak yapılıp yapılmadığının değerlendirilmesi suretiyle ve bu koşulların oluştuğu sonucuna ulaşılması halinde de, müşterek ve müteselsil sorumluluğun düzenlendiği yukarıda yer verilen mevzuat çerçevesinde, yeminli mali müşavirlik şirketinin (tüzel kişiliğin) müşterek ve müteselsil sorumluluk kapsamında takip edilip edilemeyeceği hususunun ayrıca değerlendirilerek yeniden bir karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerekmektedir.