Danıştay 7. Daire E.2018/855 K.2021/4272

Dava konusu istem: Davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında paslanmayı önleyici ve akışkanlığı düzenleyici müstahzar üretme taahhüdüyle satın aldığı bazyağları herhangi bir üretim sürecine dahil etmeden akaryakıt olarak kullanılmak üzere doğrudan sattığı ve bu durumu gizlemek amacıyla muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği ve kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2009 yılının Kasım ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: …Vergi Mahkemesinin …tarih ve E:…, K:…sayılı kararıyla, cezalı tarhiyatın dayanağı olan ve tarhiyatın yapılma nedeni ile matrah farkının tespitine ilişkin hesaplamaların nasıl yapıldığına dair açıklamaları içeren vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin savunma hakkını engellediği gibi basit bir şekil noksanlığı olarak mütalaa edilmesine de olanak bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunun ihbarnamenin tebliği sırasında ekleneceği yönünde kanuni bir zorunluluk bulunmadığı, bu itibarla tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fıkrası kapsamında paslanmayı önleyici ve akışkanlığı düzenleyici müstahzar üretme taahhüdüyle satın aldığı bazyağları herhangi bir üretim sürecine dahil etmeden akaryakıt olarak kullanılmak üzere doğrudan sattığı ve bu durumu gizlemek amacıyla muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği ve kullandığından bahisle takdir komisyonu kararına istinaden 2009 yılının Kasım ayının (1.) dönemi için re’sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde; vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup, 113. maddesinde; süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği, 114. maddesinde;

vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesinin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la, düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrası uyarınca da işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.

213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış, 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken, 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır.

Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi,

213 sayılı Kanun'un zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.

Olayda, 2009 yılının Kasım (1.) vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 14/11/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, takdir komisyonunun 17/11/2015 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmıştır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.

Bu durumda, 2009 vergilendirme dönemi için 16/10/2015 tarihli takdir komisyonuna done olarak düzenlenen vergi tekniği raporuna istinaden vergi ve ceza ihbarnamelerinin beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra 24/11/2015 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından iptali yolundaki mahkeme kararında da sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Temyiz başvurusu; davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden, 2009 yılının Kasım ayının (1.) dönemi için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada, vergi tekniği raporunun ihbarnameye eklenmemesinin savunma hakkını engellediği gerekçesiyle verilen iptale ilişkin karara yönelik istinaf başvurusunun reddine dair kararın bozulması istemine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, ancak vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı ve duran zaman aşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hükmü yer almaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacının tarh zamanaşımı süresi dolmadan 14/11/2014 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 17/11/2015 tarihli takdir komisyonu kararı ile matrah takdir edildiği, söz konusu karara istinaden düzenlenen ihbarnamenin 24/11/2015 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır. Bu durumda vergilerin zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden Dairemiz kararının gerekçesine katılmamıza imkan bulunmamaktadır.

Öte yandan, vergi tekniği raporunun ihbarname ekinde davacıya tebliğ edilmemesi, hakkında tesis edilen işlemi hükümsüz kılacak nitelikte esasa etkili bir şekil hatası olmadığı gibi, yargılama sırasında vergi tekniği raporunun dava dosyasına ibraz edilmesi üzerine savunma hakkını kullanabilecek olması nedeniyle davacının savunma hakkının kısıtlandığından da söz edilemeyeceğinden, istemin kabul edilerek uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.