Danıştay 7. Daire E.2018/930 K.2021/5755

Dava Konusu İstem

Davacı tarafından ithal edilen, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan hammaddelerin, bu listeye dahil olmayan emtiaların imalinde kullanıldığının beyan edilmesi nedeniyle 2015 yılının Ocak (2.), Şubat (1. ve 2.), Mart (1. ve 2.), Nisan (1.), Mayıs (1. ve 2.), Haziran (2.) dönemleri için mahsuben iadesi gerçekleşen özel tüketim vergilerinin haksız olarak iade edildiğinden,

esasında imalatı yapılarak teslim edilen mamullerin 27.10 GTİP'te özel tüketim vergisine tabi ürünlerden olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden anılan dönemler için iadesi gerçekleştirilenler ile imalata giren hammaddelerle teslimi yapılan emtialar arasındaki fark özel tüketim vergilerinin anılan dönemler için re'sen tarh edilerek tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesi … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2015 yılının Ocak ila Haziran dönemlerinde özel tüketim vergisine tabi 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan hammaddelere belli oranda katık eklemek suretiyle 3824.90.97.90.18 GTİP’li pas ve korozyon önleyici proses imal edildiği, imal edilen ürünün içindeki baz yağı miktarlarının % 88 oranında olduğu,

1 seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki Gümrük Tarife Cetveli İzahnamesine göre % 70' den fazla baz yağı ve % 30' dan az katık içeren müstahzarların 27.10 GTİP'te değerlendirilmesi gerektiği, bu hususta 2014 yılına ait vergi inceleme raporu kapsamında talep edilen bilgi isteme yazısına Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Doğu Marmara Gümrük ve Ticaret Müdürlüğü Kocaeli Laboratuvar Müdürlüğünce ürünün Türk Gümrük Tarife Cetvelindeki yerinin 27.10 tarife pozisyonunda olacağı yolunda görüş bildirildiği, raporda üretimin eleştiri konusu edilmediği, sadece üretim sonucu elde edilen ürünün tabi olduğu GTİP numarasının eleştirildiği,

mahsuben iade talebinin vergi dairesince yerine getirilmesinden sonra imal edilen ürünün (I) sayılı listede yer alan bir ürün olması nedeniyle, hem imal edilen ürünlere ait özel tüketim vergisinin hesaplanması hem de mahsuben iadelerin geri aranılması gerektiğinden bahisle bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı anlaşılmakta ise de, olayda, davacının 4760 sayılı Yasa'ya ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan hammaddeleri (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullandığına dair yeminli mali müşaviri tarafından düzenlenen üretim tasdik raporlarının ilgili vergi dairesine sunulduğu,

mahsuben iade talebinin kabul edildiği, Mahkemenin E: … sayılı dosyasında dava konusu edilen 2014/Ekim döneminde imal edilen ürünlerin içindeki baz yağı miktarının da % 88 oranında olduğu ve 22/10/2014 tarihinde üretilen mamüllerin bir kısmının 3824.90.97.90.18 GTİP'te ihraç edildiğinin anlaşıldığı, davacı tarafından üretilen ve liste dışı olduğu belirtilen ürünler üzerinde kimyasal analiz yapılmadığı, bilirkişi incelemesine gidilmediği,

kimyasal ürünlerde karışıma giren ürünlerin yapısı ne olursa olsun bir takım katkı ve kimyasal işlemlerin yapılmasıyla ortaya çıkan ürünlerde çok önemli yapısal değişiklikler olabileceği bu nedenle eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak tesis edilen işlemlerde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davaya konu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Mahkemece re'sen araştırma ilkesi gereği bilirkişi vaşıtasıyla inceleme yaptırılması gerektiği aksi verilen kararın hukuka aykırı olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağ ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin, tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde yapılacak değerlendirmede ulaşılacak sonuca göre karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından ithal edilen, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (1) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan hammaddelerin bu listeye dahil olmayan emtiaların imalinde kullanıldığının beyan edilmesi nedeniyle, 2015 yılının Ocak ila Haziran aylarının muhtelif dönemleri için mahsuben iadesi gerçekleşen özel tüketim vergilerinin, imal edilen ... ticari isimli ve niteliği itibariyle pas ve korozyon önleyici proses olan mamulun %70 oranından fazla %88 oranında bazyağ ihtiva etmesi nedeniyle anılan GTİP’te bir ürün olamayacağı ancak 27.10 GTİP’te özel tüketim vergisine tabi bir ürün olabileceği,

bu nedenle mahsuben iadeye konu edilemeyeceğinden haksız iade edilen tutarların iadesiyle, fark vergilerin re’sen tarh edilmesi gerektiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden 2015 yılının Ocak (2.), Şubat (1. ve 2.), Mart (1. ve 2.), Nisan (1.), Mayıs (1. ve 2.), Haziran (2.) dönemleri için haksız olarak iadesi gerçekleştirilenler ile imalatta kullanılarak vergisi beyan edilen hammaddelerle, teslimi gerçekleştirilen emtialar arasındaki fark özel tüketim vergilerinin re'sen tarh edilmesi ve tekerrür hükümlerinin de uygulanması suretiyle vergi ziyaı cezası kesilmesine ilişkin işlemlerin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise, bu Kanun'da hüküm bulunmayan hususlarda, bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyla yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri;

iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.

Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 27.10 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 38. faslın alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.

Konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter getirilmiştir. Buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olması zorunludur.

Mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için; üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi soncunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerekmektedir.

Bu durumda, numune alma imkanı bulunmadığından, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin miktarları ile üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekmektedir.

Öte yandan, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan kısmının, "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki Ceza Hukukunun temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin yeniden verilecek kararda göz önünde bulundurulması gerektiği açıktır.

(X) KARŞI OY

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan istinaf kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ve temyize konu kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.