Danıştay 7. Daire E.2019/2003 K.2022/1892

Dava konusu istem: Davacı tarafından, aerosol üretiminde kullanmak taahhüdüyle özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan LPG'nin herhangi bir üretimde kullanılmadığının ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporuyla tespit edildiğinden bahisle, haksız olarak iade edilen özel tüketim vergilerinin geri alınması amacıyla, 2015 yılının Mart ilâ Mayıs ve Ağustos aylarının muhtelif dönemlerine ilişkin olarak re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, davacı hakkında düzenlenen ... tarih, ... sayılı vergi tekniği raporunun ve ... tarih, ... sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden; davacı şirketin ... tarih, ... sayılı İş Yeri Açma Ruhsatına, Kırıkkale Sanayi ve Ticaret Odası tarafından verilen ... tarih, ... sayılı olup, 26/05/2016 tarihine kadar geçerli ... tarih ve ... sayılı Kapasite Raporuna ve Kaletepe Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından düzenlenmiş ... tarih, ... sayılı LPG Satın Alma Belgesine sahip olduğu, iş yerinde 17/02/2016 tarihinde yapılan yoklamada işyerinin kapalı ve dışında kiralık levhasının olduğu,

muhtar, komşu işyeri ve civar araştırmasında davacının tanınmadığı, iş yeri mülk sahibi nezdinde yapılan tespitte bir yıllık sözleşmesi olan şirketin bir yıllık kira borcunun bulunduğu, su aboneliğinin ... adında bir kişi adına, elektrik aboneliğinin ise şirket adına yapıldığı, su saati okunması için 2015 yılında iş yerine gidildiğinde iş yerinin kapalı olduğunun muhtar beyanı ile tespit edildiği, iş yerinde elektrik ve su sarfiyatının üretim için yeterli olmadığı, satış faturalarının tetkikinden 400 ml sprey kutu boyanın KDV dahil 0,578 TL olmasına rağmen, en ucuz emsallerinin 5-10 TL arasında olduğu,

kapasite raporunda 10 m3 tankın bulunduğunun belirtilmesine rağmen şirket kayıtlarında ve iş yeri denetimlerinde tanka rastlanmadığı, LPG alımlarının tam kapasite ve kapasite üstünde yapıldığı, davacı şirketin mal aldığı ... Boya Metal Ambalaj İnşaat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketinin devamlı kapalı olduğu ve sahte belge düzenlediği iddiasıyla vergi incelemesine tabi tutulduğu, davacı şirketin mal sattığı ...

Boya İnşaat İthalat İhracat Sanayi Ticaret Limited Şirketi'nin vergi dairesince re'sen terk ettirildiği ve sahte belge düzenleme yönünden vergi incelemesine tabi tutulduğu, yapılan nakliyeleri içeren faturaların şehir içi olarak düzenlenmesine karşın şirketin şehir içi nakliye işi olmadığı,

şirket yetkilisinin 1 adet 10 m3 LPG depolama tankı, 4 adet aerosol dolum makinası, 1 adet kompresör, 1 adet gaz alarmı dedektörü bulunduğunu beyan etmesine rağmen ibrazı istendiğinde, fatura ve benzeri belgelerin olmadığını ibraz edemeyeceğini ifade ettiği, şirket yetkilisi Ramazan Kurumlu'nun ortağı ve yöneticisi olduğu diğer şirketlerin mükellefiyetlerinin re'sen terk ettirildiği, iş yerinin mülk sahibine açtırıldığı ve şirket yetkilisi ile yaptığı telefon görüşmesi sonucunda iş yerinin kilidini değiştirdiği, iş yerine girdiğinde iş yerinin boş olduğu, makine teçhizat ve LPG tankının olmadığı,

ödenmiş olan özel tüketim vergilerinin satışlarının maliyetine dahil edildiği, oysa iade alınmak üzere ödenen özel tüketim vergisinin maliyetler kısmın yazılmasının mümkün olmadığı, tüm bu tespitler karşısında, davacının 2015 yılının ilgili dönemlerinde aerosol üretimi yapmadığı, satın alınan LPG’nin üretimde kullanılmadığı, sahip olduğu belirtilen stoklama tankı olmadığından, işletmeye sevk edilen yüksek miktardaki LPG’nin stoklanmasına imkan bulunmadığı, dolayısıyla davacı şirket tarafından bildirilen üretim miktarının teknik icaplara uygun olmadığı,

davacının işyerinde yapılan yoklamalarda hiçbir ticari faaliyete rastlanmaması ve mal hareketinin izlenmemesinin de ticari icaplara ve hayatın olağan akışına aykırı olması karşısında re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı tarafından istinaf yoluna başvurulması üzerine, vergi aslı ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik ileri sürülen iddialar sözü edilen hüküm fıkrasının kaldırılmasını gerektirecek nitelikte görülmediği;

olayda, davacıya izafe edilen sahte belge düzenleme fiilinden dolayı hakkında verilmiş bir ceza mahkemesi kararı bulunmadığı dikkate alındığında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden söz edilemeyeceğinden üç kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine aykırılık oluşturduğu,

bu nedenle vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulü ile vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı (iki kat tutarındaki vergi ziyaı cezası) yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra, vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptaline, tarh ve ceza kesme işleminin vergi aslı ve bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden davanın reddine dair hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurunun ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idarece, davacı şirket yetkilisi hakkında yargılamanın devam ettiği ve hakkında vergi suçu raporu bulunduğu; davacı tarafından, incelemenin yasal süre içinde tamamlanmadığı ve vergi tekniği raporunun taraflarına tebliğ edilmediği, vergi tekniği raporunda yer alan üretim yapılmadığına dair tespitlerin gerçeği yansıtmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NUN DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş.

344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş. 2. fıkrasında, vergi ziyaına 359. maddedeki fiillerle yol açılması halinde cezanın, üç kat olarak uygulanması gerektiği kurala bağlanmış.

359. maddesinde ise, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenlerin ve defter,

kayıt ve belgeleri tahrif edenlerin veya gizleyenlerin veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyenlerin veya bu belgeleri kullananların kaçakçılık fiilerini işlemiş olacakları açıklanmıştır.

213 sayılı Kanun'un "Bazı kaçakçılık suçlarının cezalandırılmasında usûl" başlıklı 367. maddesinin 4. fıkrasında, 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesinin, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, vergi aslı ve bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek durumda görülmemiştir.

Temyize konu kararın, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasına yönelik davalı idarenin temyiz istemine gelince;

213 sayılı Vergi Usul Kanun'un 367. maddesinin son fıkrasında, 359. maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesinin, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği düzenlendiğinden, aerosol üretiminde kullanma taahhüdüyle özel tüketim vergisi ödenerek satın alınan LPG'nin üretimde kullanılmadığı sonucuna varılan davacı hakkında, haksız olarak iade edilen vergiler nedeniyle anılan Kanun'un 359. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezasının üç kat olarak uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmamıştır.

Bu bakımdan, uyuşmazlığın sözü edilen hükümler çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle çözümlenmesi gerekirken, şirket yetkilileri hakkında ceza mahkemesince mahkumiyet kararı verilmediği dolayısıyla maddede öngörülen koşulların oluşmadığı gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptali yolundaki hüküm fıkrasında hukuki isabet bulunmamıştır.

(X) KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Vergi ziyaı cezası" başlıklı 344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, ikinci fıkrasında ise, vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu cezanın üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı hükme bağlanmıştır.

Olayda, temyize konu kararla; davacıya isnad edilen sahte belge düzenleme fiilinden dolayı aleyhine verilmiş bir ceza mahkemesi kararının bulunmadığı, dolayısıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'un 359. maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verildiğinden söz edilemeyeceğinden, üç kat tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesinin kanunsuz suç ve ceza olmaz ilkesine aykırılık oluşturduğu gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının bir katını aşan kısmı iptal edilmiş ise de; ceza kesme işleminin sebebini oluşturan fiil nedeniyle davacı şirket yetkilileri hakkında ceza davası açıldığına ve bu dava sonucunda fiilin işlenmediğine; dolayısıyla, vergi suçu raporunda yer alan tespitlerin gerçekleşmediğine yönelik verilmiş bir beraat hükmünün varlığı ortaya konulamamaktadır.

Bu nedenle, davacı adına üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezasının vergi aslının bir katını aşan kısmının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının belirtilen gerekçeyle bozulması gerektiği oyuyla, Daire kararına bu yönden katılmıyorum.