Danıştay 7. Daire E.2019/789 K.2021/4115

2 - (DAVACI) … Madeni Yağlar Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi

VEKİLİ: Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin .. tarih ve E:.., K:… sayılı kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, düzenlemiş olduğu faturaların bir kısmının komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğu ve aldığı baz yağı üretime tabi tutmadan doğrudan baz yağ olarak sattığından bahisle, 2012 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin olarak tarh olunan özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümleri uygulanarak üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda yer alan; davacının ilgili dönemlerde ödenecek katma değer vergisinin çıkmadığı, sürekli vergi dairesi değiştirdiği, borç tutarları çok yüksek meblağlara ulaştığı halde vergilerin ödenmediği, yoklamalarda hammade stokuna rastlanılmadığı, deposu olmadığı,

şirket çalışanlarının ifadelerinde üretim yapılmadığını beyan ettikleri, yıllara göre brüt satış tutarlarının artmasına rağmen tüketilen elektrik miktarının sürekli düştüğü, aynı faaliyeti icra eden örnek bir firmanın verileri ile yapılan karşılaştırmada, işçi-hammadde-tüketilen elektrik v.b. girdi-çıktılarının gözle görülür bir şekilde uyumsuz ve düşük olduğu, ortaklık yapısının tamamen akrabalardan oluştuğu ve sürekli değiştiği, akrabaların aynı faaliyet konusunda birden fazla firmanın da sahibi olduğu ve bu firmaların kendi aralarında gerçeği yansıtmayan alışverişlerinin bulunduğu yolundaki tespitleri birlikte değerlendirildiğinde;

davacının sahte fatura ticaretiyle iştigal ettiği ve almış olduğu baz yağı üretime tabi tutmadan tenekelere doldurmak suretiyle doğrudan baz yağ olarak sattığı, söz konusu satışlar için düzenlenen faturaların da muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge olduğu sonucuna varıldığı.

2011 yılında kesilen ve 2012 yılında tebliğ edilerek kesinleşen vergi ziyaı cezasının, dava konusu dönemlerde kesilen cezalar yönünden tekerrüre esas alınamayacağı gerekçesiyle üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının ise iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflar tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davalı idarece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere ibaresinin zamanaşımı süresinin sona ereceği tarihi belirttiği, tekerrüre esas alınan ceza kesinleştikten sonra aynı yıl içinde ceza kesilmesini gerektiren eylemde bulunulması halinde madde hükmünün uygulanacağı; davacı tarafından, ynı dönemlere ilişkin olarak daha önce yapılan tarhiyatların mahkeme kararı ile iptal edildiği, işçi çalıştırıldığı, araç ve malzemelerinin bulunduğuna ilişkin belgelerin Mahkemeye sunulduğu, üretim yapıldığı hususlarının yapılan yoklamalarla sabit olduğu,

üretimlerinin sanayi odası, EPDK ve ihracat esnasında gümrük idaresi gibi kurumlarca kontrol edildiği, yeminli mali müşavir üretim raporlarının düzenlendiği, alım satım yapılan firmalara ilişkin oluşturulan sahte belge kullanma oranlarının nasıl belirlendiğinin raporda ortaya konulmadığı, söz konusu firmalar hakkında varsa düzenlenmiş raporların incelenmesi gerektiği, yeminli mali müşavirin rapor tarihinden 5 yıl sonra verdiği ifadesine vefatından önce fiziksel ve ruhsal sağlık sorunları yaşadığından itibar edilemeyeceği, şirket ve alım-satım ilişkisi bulunan firma yetkilileri hakkında adli yargıda açılan davalarda beraate hükmedildiği,

raporda X,Y ve Z kod adı ile verilen çalışanların ifadelerinin hangi dönemde çalıştıkları ve ifadeleri sebebi ile taraflarına idari veya cezai soruşturma talebinde bulunulup bulunulmadığı belirtilmeden ciddiye alınamayacağı, raporda X şirketi olarak adlandırılan şirkete ait verilerin emsal alınması suretiyle vergi inceleme elemanınca algı yaratılmaya çalışıldığı, banka hesapları, aktifinde bulunan araçların ruhsatları, doğalgaz, su, telefon, internet faturaları ve itfaiye, iş güvenliği denetim raporları sunulduğu halde Mahkemece bunlara itibar edilmediği,

ödenmediği iddia olunan vergi borçlarının çoğunluğu tecil edilen özel tüketim vergisine ilişkin olduğundan bunların kesinleşmiş borç olarak kabul edilemeyeceği ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … DÜŞÜNCESİ : 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "tekerrür" başlıklı 339. maddesinde, vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlük cezasında iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının ise yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

Tekerrür sebebiyle cezanın arttırımlı olarak uygulanabilmesi için tekerrüre esas alınacak sonra tarihli fiilin önce tarihli fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihinden sonraki bir tarihte gerçekleşmiş olması gerektiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır. Ancak dava konusu uyuşmazlıkta, tekerrüre esas alınan cezanın kesinleştiği tarih ile tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen cezaya konu fiilin gerçekleştiği tarihin aynı yıla tekabül ettiği görülmektedir. Bu durumda 213 sayılı Kanunun 339. maddesinde yer alan "cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere" ibaresinin tartışılması gerekmektedir.

Kanunun sadece lafzıyla yorumu halinde, ikinci fiile ilişkin cezanın tekerrür nedeniyle artırımlı olarak uygulanabilmesi için, ilk fiile ilişkin cezanın kesinleşme tarihini takip eden takvim yılı başından itibaren işlenmiş olması gerekmektedir. Ancak tekerrür müessesesinin getiriliş amacı ve 213 sayılı Kanun'un genel yazım şekline bakıldığında yasa hükmünün vergi ziyaı cezası kesilen ve cezası kesinleşenlere, kesinleşme tarihinden başlamak üzere bu tarihi takip eden yılın başından başlayarak beşinci yılın sonuna kadar aynı fiilin tekrar işlenmesi halinde tekerrür hükümleri uygulanacağı anlaşılmalıdır. Anılan ibare, tekerrürün uygulanacağı beş yıllık sürenin sona ereceği tarihi belirlemek amacıyla getirilmiş olup idarenin ceza kesme zamanaşımı süresini göstermektedir.

213 sayılı Kanunun 114. maddesinde vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 253. maddesinde bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde olanların, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlayarak beş yıl süre ile muhafaza etmeye mecbur oldukları, 374. maddesinde 353 ve mükerrer 355. maddeler uyarınca kesilecek usulsüzlük cezalarında, usulsüzlüğün yapıldığı yılı takip eden yılın birinci gününden başlayarak beş yıl içinde ceza kesilebileceği,

6183 sayılı Kanunun 102. maddesinde amme alacağının, vadesinin rastladığı takvim yılını takip eden takvim yılı başından itibaren 5 yıl içinde tahsil edilmezse zamanaşımına uğrayacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun ve 6183 sayılı Kanun'un, kanun sistematiği açısından bakıldığında yasa koyucu, ilgili maddelerde zamanaşımı, saklama ve ibraz yükümlülüğüne ilişkin süre aralığını takvim yılı olarak belirlemek suretiyle kurala bağlamıştır. Aksi yönde bir yorum, cezanın kesinleşme tarihi ile takip eden yılın ilk günü arasında askıda, idareyi yetkisiz ve mükellefi görevsiz kılan bir dönem yaratır.

Bu itibarla, ilk fiil için kesilen cezanın kesinleştiği tarihten itibaren takip eden yılın başına kadar olan süre zarfında ceza kesilmesini gerektiren fiilin işlenmesi durumunda da cezanın artırımlı olarak uygulanması gerektiğinden aksi yönde hükme bağlanmış olan mahkeme kararının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılan vergi ziyaı cezasının iptaline ilişkin hüküm fıkrasının bozulması, usul ve hukuka uygun olan davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.