Danıştay 7. Daire E.2020/1477 K.2023/1082

Dava Konusu İstem

Motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, fiili ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Ocak, Temmuz, Kasım ve Aralık aylarının muhtelif dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:... , K:... sayılı kararıyla; olayda, vergi inceleme raporunun davacı tarafından ibraz edilen defter, kayıt, envanter dökümleri ve EPDK yetkilileri tarafından yapılan tespitlere dayandığı, söz konusu tespitlerin hükme esas alınması açısından yeterli olduğu, ticari faaliyeti kapsamında bir kısım alışlarını belgelendiremediği sabit olan davacı adına re'sen tarh olunan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinde hukuka aykırılık bulunmadığı.

18/02/2019 tarihli ara kararına istinaden dosyaya sunulan bilgi ve belgelerden, 2013 yılı gelir vergisi, 2013 Nisan dönemi geçici vergi ve 2013/Aralık dönemi katma değer vergisi nedeniyle kesilen vergi ziyaı cezalarına dair ihbarnamelerin 25/10/2016 tarihinde tebliğ edildiği,

2013 yılı için kesilen vergi ziyaı cezalarının 2016 yılında tebliğ edilmiş olması ve bu cezalara karşı açılan davaların Mahkemelerince 11/04/2017 tarihinde karara bağlanmış olması karşısında, henüz 2017 yılı itibariyle kesinleşmemiş olan vergi ziyaı cezaları tekerrüre esas alınamayacağından, vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin kısmen iptaline, kısmen de davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer alan mallardan akaryakıt sayılanların mükellefinin, EPDK tarafından lisans verilmiş ithalatçılar veya rafineriler dahil imal edenler olduğu, bu koşulu taşıyanlar nezdinde yapılacak fiili veya kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğunun saptanması halinde bunlar, yani mükellefler adına maddedeki koşullar dahilinde cezalı tarhiyat yapılabileceği, akaryakıt bayilerinin özel tüketim vergisi uygulamasında mükellef kabul edilmediği,

bayiler hakkında ancak, kaçak akaryakıt bulundurduklarının tespiti halinde, mütesellik sorumlu sıfatıyla cezalı tarhiyat yapılabileceği, bir başka ifadeyle anılan Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabı verginin mükellefi olup, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak,

özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağından motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Akaryakıt alımlarının bir kısmının belgesiz olduğunun tespiti üzerine davacı adına tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Olayda, Bölge İdare Mahkemesince her ne kadar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabının verginin mükellefi olduğu, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmişse de, ilgili maddelerde öngörülen koşulların oluşması halinde, mükellef olmayan kişiler hakkında vergi sorumluluğu çerçevesinde tarhiyat yapılabileceğinden uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmek üzere temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetiyle iştigal eden davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, fiili ve kaydi envanter sonucunda bir kısım akaryakıt alımlarının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Ocak, Temmuz, Kasım ve Aralık aylarının muhtelif dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu.

"Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında, gerçek veya tüzel kişiler tarafından ithal edilen ham petrolün Türkiye’deki rafinerilere fason olarak rafine ettirilmesi sonucu elde edilen (I) sayılı listedeki malların tesliminde doğacak özel tüketim vergisinin ödenmesinden, ham petrol ithalini gerçekleştirenlerle birlikte, ilgili rafineri şirketinin müteselsilen sorumlu olduğu.

2. fıkrasında, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tâbi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

Kanun'un 4. maddesinin 3. fıkrasında, fiili veya kaydi envanter sırasında bu Kanun'a ekli listelerdeki malların belgesiz olarak bulundurulduğunun tespiti halinde, belgesiz mal bulunduran mükelleflere, bu malların alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verileceği, bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen malın tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, alışını belgeleyemeyen mükellef adına re'sen tarh edileceği, tarh edilecek özel tüketim vergisinin, asgari maktu vergi tutarına göre hesaplanacak vergiden az olamayacağı,

bu tarhiyata vergi ziyaı cezasının uygulanacağı, ancak, belgesiz mal bulunduran mükelleflere bu malları satanlara, bu satışları ile ilgili vergi inceleme raporuna dayanılarak özel tüketim vergisi tarhiyatı yapıldığı takdirde, ayrıca alıcıdan özel tüketim vergisi ve buna ilişkin cezanın aranmayacağı düzenlenmiştir.

Bu madde uyarınca vergi sorumluluğu öngörülerek hakkında tarhiyat yapılabilecek "mükellef" kavramı, özel tüketim vergisi mükellefi olanların yanı sıra işletmesiyle ilgili fiili veya kaydi envanter yapılabilen ticari, sınai, zirai, serbest meslek faaliyeti kapsamında gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsamaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Olayda, her ne kadar 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. fıkrasının muhatabının verginin mükellefi olduğu, dağıtıcı adına bu hükme dayanılarak, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılamayacağı gerekçesiyle cezalı tarhiyatların iptaline karar verilmişse de, anılan Kanun'un yukarıda yer verilen hükümleri birlikte değerlendirildiğinde, ilgili maddelerde öngörülen koşulların oluşması halinde, özel tüketim vergisi mükellefi olmayan kişiler hakkında vergi sorumluluğu çerçevesinde tarhiyat yapılabileceği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu bakımdan, uyuşmazlığın esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, aksi yönde verilen temyize konu kararın bozulması gerekmiştir.