Danıştay 7. Daire E.2020/1718 K.2020/4691

Dava konusu istem: Davacı tarafından, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 34.03 tarife pozisyonundaki malların, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında, bu listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılacağı yolunda taahhüt verilerek üretildiği ileri sürülerek yapılan mahsuben iade başvurusunun mahkeme kararı doğrultusunda yerine getirilmesinin ardından, davacı hakkında yapılan vergi incelemesinde imal edilen ürünün liste dışı olmadığının tespit edildiğinden bahisle,

2015 yılının Nisan ilâ Aralık dönemlerine ilişkin iade edilen özel tüketim vergileri ile tespit edilen özel tüketim vergileri arasındaki fark esas alınarak bahsi geçen dönemler için re'sen salınan özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, davacı tarafından üretilen ürünün GTİP'inin belirlenmesi amacıyla üretim reçetesinin Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'na gönderildiği, cevaben gönderilen raporda, yalnızca verilen formülasyonlar dikkate alınarak ürünün 2710.19.99, 3811.21.00 ve 3403.19.80 tarife alt pozisyonlarında yer alabileceği, formülasyonların kullanım alanlarının tespit edilmesine yardımcı olacak verileri içermediği, ürünün laboratuvar ortamında incelenmesi halinde pozisyonu hakkında yapılacak değerlendirmenin daha sağlıklı olacağı görüşünün bildirildiği,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3, 30 ve 134. maddelerine göre, re'sen vergi tarh edilirken beyan dışı bırakıldığı ileri sürülen kazanca ilişkin gerekli inceleme ve araştırmanın yapılmasının ve matraha ilişkin verilerin varsayım ya da kanaat yoluyla değil somut bilgi ve belgelerle ortaya konulmasının gerektiği, Türk Vergi Sisteminde, gerçek gelirin vergilendirilmesinin esas olduğu, varsayım ya da kanaate dayalı olarak vergilendirmeye izin verilmediği,

bu bakımdan, re'sen tarhiyat yapılabilmesi için davacı şirket tarafından imal edilen ürünlerin tarife pozisyonlarının somut bir şekilde belirlenmesinin gerektiği, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca gönderilen ve imal edilen ürünlerin dahil olabileceği pozisyonlarını belirten rapor esas alınarak, bu yönde hiç bir inceleme ve tespit yapılmaksızın, varsayıma dayalı olarak davacı adına re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı ve özel usulsüzlük cezalarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle salınan vergiler ve kesilen cezaların iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

GTİP tespitine yetkili kurum olan Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'ndan edinilen bilgi dahilinde tesis edilen işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan 34.03 tarife pozisyonundaki bir kısım madeni yağ ürünlerinin yurt içinden satın alınarak, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı kapsamında, bu listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere taahhüt verilerek üretilmek suretiyle yapılan mahsuben iade başvurusunun yerine getirilmesinin ardından, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda;

üretim reçetesi üzerinde gümrük laboratuvarınca yapılan inceleme sonucu düzenlenen görüş raporuna dayanılarak üretilmiş olan mamulün liste içinde bulunan 34.03 tarife pozisyonunda yer aldığının tespit edildiğinden bahisle 2015 yılının Nisan ilâ Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasını iptal eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacakları, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri; 31. maddesinde ise, bu Kanun'da hüküm bulunmayan hususlarda; sayılan diğer işlemler yanında bilirkişi işlemleri bakımından da Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu hükümlerinin uygulanacağı, bilirkişilerin, bilirkişilik bölge kurulları tarafından hazırlanan listelerden seçileceği ve bilirkişiler hakkında Bilirkişilik Kanunu ve 12/01/2011 tarih ve 6100 sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun ilgili hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinde atıfta bulunulan Hukuk Usulü Muhakemeleri Kanunu'nu, yürürlüğe girdiği 01/10/2011 tarihi itibariyle yürürlükten kaldıran 6100 sayılı Kanun'un 447. maddesinde, mevzuatta, 1086 sayılı Kanun'a yapılan yollamaların, Hukuk Muhakemeleri Kanunu'nun bu hükümlerinin karşılığını oluşturan maddelerine yönelik sayılacağı; 266. maddesinde ise, mahkemenin, çözümü hukuk dışında, özel veya teknik bir bilgiyi gerektiren hallerde, taraflardan birinin talebi üzerine yahut kendiliğinden, bilirkişinin oy ve görüşünün alınmasına karar vereceği, hâkimlik mesleğinin gerektirdiği genel ve hukuki bilgiyle çözümlenmesi mümkün olan konularda bilirkişiye başvurulamayacağı hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden; re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamlarının, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilecekleri, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilecekleri;

iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, söz konusu hususların gerçeğe uygun olup olmadığını bilirkişiye gidilmesi de dahil olmak üzere, maddi delil ve bulguları toplamak ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Yargılama Hukukunda, bilirkişi, davanın çözümünün gerektirdiği özel veya teknik bilgiyi hâkime sağlayan kişi olarak tanımlanmaktadır. 6100 sayılı Kanun'un 266. maddesinde yer alan düzenleme, kanun koyucunun da bu tanımı benimsediğini göstermektedir. Buna göre; bir davada bilirkişi incelemesine başvurulabilmesi için, davanın çözümünün hâkimin mesleği gereği bilmek durumunda olmadığı, özel veya teknik bir bilgiyi gerektirmesine bağlı bulunmaktadır.

Görülmekte olan uyuşmazlığın çözümü, 34.03 tarife pozisyonunda yer alan yağlama müstahzarlarına çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin yine 34.03 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama müstahzarlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 3902.90 tarife alt pozisyonunda mı sınıflandırılacağının tespitine bağlıdır. Söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 Seri no'lu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerekmektedir.

Bu durumda, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, numune alma imkanı bulunmadığından imal edilen ürünlerin üretim formülü üzerinde, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla, bu konuda uzman ve tarafsız olan üç kişiden oluşturulacak bilirkişi heyeti marifetiyle konunun incelenmesi sonucunda düzenlenecek rapordaki tespitlerin tarife yorum kuralları kapsamında izahname ve açıklama notları çerçevesinde değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararda isabet görülmemiştir.

Öte yandan, Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince, bozma üzerine yeniden verilecek kararda dava konusu işlemlerin özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmının da ayrıca değerlendirileceği tabiidir.