Danıştay 7. Daire E.2020/519 K.2023/2851

Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2013 yılı Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim ile Kasım dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, şirketin kara yolu ile şehirler arası yük taşımacılığı faaliyetinde bulunduğu, 2013 yılına ilişkin hesap ve işlemlerinin kaçak akaryakıt alım satım faaliyeti kapsamında sınırlı olarak incelenmesi sonucunda, davacının 2013 yılında ...'e 107.270,00-TL, ...'a 143.150,00-TL, ...'a 138.895,00-TL, ...'a 37.000,00-TL tutarında yapmış olduğu eft/havalelerin kaçak motorin alışlarına ilişkin olduğu,

satın aldığı dönemlerde aynı zamanda motorini belgesiz olarak sattığı, kaçak motorin alım satımından elde ettiği gelirleri kayıt dışı bırakarak beyan etmediği, kurumlar vergisi, geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamelerini verdiği,

yapılan eft işlemleriyle ilgili şirket müdürünün, ...'un bacanağı olduğunu, 2013 yılında kendisine ev aldığını ancak ödemenin bir bölümünü yapamadığını, kendisinden bunun için borç para istediğini, kendisine o dönemde değişik tarihlerde kendi şahsi parasından toplamda 58.150.000,00-TL borç para verdiğini, bu borçların daha sonra ödendiğini, ..., ... ve ... isimli şahısları şahsen tanımadığını, ara sıra iş yaptığı kişilerin yanına gelerek ödemelerinin olduğunu ve nakite sıkıştıklarını söylediklerini ve kendisinden yardım talebinde bulunduklarını,

hem müşterilerini kaybetmemek hem de ikili ilişkilerini iyi tutmak adına istedikleri meblağı ilgili kişilerin hesabına aktardığını, daha sonra ise bu kişilerin geri ödeme yaptıklarını, bu paraların herhangi bir mal veya hizmetin karşılığı olarak gönderilmediğini, işlemlerin şirket hesabından yapılma nedeninin kişisel hesabında yeterli miktarda paranın bulunmaması olduğu şeklinde beyanda bulunduğu, mükellef kurumun 2013 hesap döneminde aylar itibariyle toplamları alınan eft/havale tutarlarının kaçak motorin alışına ilişkin olduğu,

573.265,00-TL tutarında alınmış olan kaçak akaryakıtları yine aynı tarihte perakende olarak sattığı ve %10 kar ilave edildiğinin kabul edildiği, kaçak akaryakıtın alım satımından elde ettiği gelirleri kayıt dışı bırakarak beyan etmediği kanaatine varıldığından hareketle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, ancak, ilgili şahsa yapılan bu havalenin içeriğinin motorin alımına ilişkin ticari bir faaliyetten kaynaklandığına ilişkin herhangi bir belge bulunmadığı gibi davacı nezdinde yapılmış bir tespitin de olmadığı, davacıya ait para hareketlerinin kaçak akaryakıt bedellerinin transferleri olabileceğine dair varsayımdan hareket edildiği,

kayıtlara intikal ettirilmediği ileri sürülen alış ve satışlarla ilgili olarak nakliye, kargo ve teslim belgesi bulunup bulunmadığı konusunda somut ve yeterli bir inceleme yapılmadığı, kayıt dışı bırakıldığı ileri sürülen malların kime ne zaman satıldığı hususunda hukuken geçerli hiçbir tespit bulunmadığı,

sadece para transferi yapılmasının ticari teamüllere göre tek başına belgesiz alım ve satım yapıldığına kanıt olamayacağı, bu durumda yapılan havale işlemi haricinde hiçbir somut ve hukuken geçerli bir saptama olmaksızın davacı adına vergi inceleme raporu uyarınca belirlenen matrah üzerinden yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin para gönderiminde bulunduğu şahıslar hakkında belgesiz motorin ticareti yaptığından bahisle vergi tekniği raporları düzenlendiği, şirket müdürünün, ...'un bacanağı olduğunu, 2013 yılında kendisine ev aldığını ancak ödemenin bir bölümünü yapamadığını, kendisinden bunun için borç para istediğini, o dönemde değişik tarihlerde kendi şahsi parasından toplamda 58.150.000,00-TL borç verdiğini, bu borçların daha sonra ödendiğini, ... ve ... isimli şahısları şahsen tanımadığını,

ara sıra iş yaptığı kişilerin yanına gelerek ödemelerinin olduğunu ve nakite sıkıştıklarını söylediklerini ve kendisinden yardım talebinde bulunduklarını, hem müşterilerini kaybetmemek hem de ikili ilişkilerini iyi tutmak adına istedikleri meblağı ilgili kişilerin hesabına aktardığını, daha sonra ise bu kişilerin geri ödeme yaptıklarını, bu paraların herhangi bir mal veya hizmetin karşılığı olarak gönderilmediğini, işlemlerin şirket hesabından yapılma nedeninin kişisel hesabında yeterli miktarda paranın bulunmaması olduğu şeklinde beyanda bulunduğu,

iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı, davacının gerek vergi incelemesi gerek yargılama aşamasında kaçak akaryakıt ticareti yapan kişiye gönderilen paraya ve nedenine ilişkin herhangi bir bilgi belge sunmadığı gibi hukuken itibar edilebilir bir iddiada dahi bulunmadığı, bir kısmı akaryakıt sektöründe olanlara ve ... isimli şahsa yapılan ödemelerin ticari mal alım satımına ilişkin olmadığına ilişkin ispat külfetinin davacıya ait olduğu halde aksinin ispatlanamadığı,

bu durumda yapılan ödemelerin belgesiz akaryakıt alım satımına ilişkin olduğunun kabulü gerektiğinden gönderilen tutar dikkate alınarak belirlenen matrah üzerinden re'sen tarh edilen özel tüketim vergisinde ve kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı;

öte yandan, davacının elde etmiş olduğu bir kısım hasılatı için belge düzenlemediği sonucuna varılarak özel usulsüzlük cezası kesilmişse de, cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı yolundaki genel ceza ilkesinin, varsayım ya da kıyas yolu ile ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle davacı adına kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kararın vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin iptaline ilişkin hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra davanın reddine,

özel usulsüzlük cezasının iptaline yönelik hüküm fıkrasına ilişkin istinaf başvurusunun ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, vergi inceleme elemanı tarafından yeterli inceleme ve araştırma yapılmadığı, özel tüketim vergisi mükellefiyetinin bulunmadığı, akaryakıt ticareti yapıldığına ilişkin somut veriler olmaksızın sadece para hareketlerinden yola çıkılarak hukuken geçerli bir tespite dayanılmaksızın vergilendirme yapıldığı, temyiz incelemesinin duruşmalı yapılması gerektiği; davalı idarece, fatura düzenlenmediğinin sabit olduğu, kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Maddi olayda, 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca tarhiyat yapılmışsa da, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği ve davacının bulunduran sıfatının ortaya konulamadığı sonucuna varıldığından temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2013 yılı Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Temmuz, Ağustos, Eylül, Ekim ile Kasım dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlıklı 13. maddesinin 5766 sayılı Kanun ile eklenen ve 6455 sayılı Kanun ile değişik 4. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 18. maddesinin verdiği yetki uyarınca kullanılma zorunluluğu getirilen ulusal markeri bulunmayan ya da standartlara uygun olmayan özel tüketim vergisine tabi malları bulundurduğu tespit edilen iş yeri sahipleri adına, malların tespit tarihindeki emsal bedeli veya miktarı üzerinden 11. maddedeki esaslara göre özel tüketim vergisinin re'sen tarh edileceği, tarhiyata ayrıca vergi ziyaı cezasının uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun "Ulusal marker" başlıklı 18. maddesinde, yurt içinde pazarlanacak akaryakıta veya akaryakıtla harmanlanan ürünlere rafineri çıkışında veya serbest dolaşıma girişinde rafinericilerce ve dağıtıcılarca Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu'nun belirleyeceği şart ve özellikte ulusal marker ekleneceği hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın davalının istinaf başvurusunun reddine ilişkin hüküm fıkrası aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

Kararın, vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 4. fıkrasında; ulusal marker bulundurma zorunluluğu getirilen mallar bakımından, Kanun'un genel hükümleriyle düzenlenen vergiyi doğuran olay ve vergi mükellefinden farklı olarak ve "müteselsil sorumluluk ve ceza uygulaması" başlığıyla "bulundurma" fiili vergiyi doğuran olay, "bulunduranlar" da vergi mükellefi olarak kabul edilerek, bulunduranlar adına vergi tahakkuk ettirileceği ve vergi ziyaı cezası kesileceği kurala bağlanmıştır.

Bu madde kapsamındaki tarh işleminin sebep unsuru, ulusal markeri bulunmayan akaryakıt ve türevlerini bulundurma eylemi olduğundan, akaryakıta ulusal markerin yasal olarak hangi usulde ve hallerde, kimler tarafından ekleneceği hususu önem arzetmektedir. Yurt içinde piyasaya sürülecek akaryakıt ve türevlerine ulusal marker eklenmesi yukarıda aktarılan yasal düzenlemeler uyarınca zorunlu olup, bu işlem ancak rafinericilerce ve dağıtıcılarca yapılabilecektir. Bu durumda, petrol ürünleri ticareti yapan bayiler, ürünlerini yasal yollardan, yalnızca bayisi olduğu dağıtıcı firmalardan alabilecektir. Dolayısıyla, rafineriler ve dağıtıcı firmalar dışındaki gerçek veya tüzel kişilerden temin edilen ürünler kaçak akaryakıt olarak nitelendirilecektir.

Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin 2013 yılı hesap ve işlemlerinin belgesiz alış satış yönünden sınırlı olarak incelenmesi üzerine hakkında vergi tekniği raporu ile vergi inceleme raporunun tanzim edildiği, söz konusu vergi inceleme raporu içeriğinde davacının ...'e 107.270,00 TL, ...'a 110.150,00 TL, ...'a 138.765,00 TL, Ahmet Sancak'a 217.80,00 TL toplamda 573.265,00-TL tutarında yapmış olduğu havalelerin EFT/havalenin kaçak motorin alışlarına ilişkin olduğu, satın aldığı dönemlerde aynı zamanda motorini belgesiz olarak sattığı, kaçak motorin alım satımından elde ettiği gelirleri kayıt dışı bırakarak beyan etmediği,

davacı tarafından kaçak akaryakıt alımlarının belgelendirilmemesi suretiyle özel tüketim vergilerinin ödenmediği tespitlerine yer verilerek 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatları önerildiği anlaşılmıştır.

Buna göre, Mahkemece yukarıda belirtilen madde kapsamında bir değerlendirme yapılmaksızın uyuşmazlığın esası incelenerek davanın reddine karar verilmiş ise de, maddi olayda tarhiyatın dayanağı olan 4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 4. fıkrası uyarınca vergiyi doğuran olay ve davacının bulunduran sıfatı ortaya konulamadığından tarh edilen vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri yönünden davanın reddine yönelik temyize konu kararda hukuka uygunluk görülmemiştir.