Danıştay 7. Daire E.2020/945 K.2020/4686

Dava konusu istem: Takdir komisyonu tarafından, vergi tekniği raporunda yer alan tespitler done alınmak suretiyle belirlenen matrah üzerinden, 2011 yılının Aralık ayının (1. ve 2.) dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; vergi incelemesi sonucu tarh edilmesi gereken vergi ve cezaların matrah takdiri için 26/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir işlemlerine esas teşkil etmek üzere 27/12/2017 tarihli vergi tekniği raporunun düzenlendiği,

takdir komisyonunca anılan rapor done alınmak suretiyle belirlenen matrah üzerinden vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarının yapıldığının anlaşılması karşısında, tarh zamanaşımı süresini durdurmak amacıyla matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi sonucunda takdir komisyonunca herhangi bir inceleme yapılmaksızın vergi tekniği raporunda tespit edilen matrah üzerinden davacı adına tarh edilen ve 29/12/2017 tarihinde tebliğ olunan vergi ve vergi ziyaı cezalarının tarh zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NIN DÜŞÜNCESİ: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinde, takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan, genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle, mahkemece olayda re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığının ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi suretiyle karar verilmesi gerekirken, olayda zamanaşımının bulunduğu gerekçesiyle işlemlerin iptali yolunda verilen kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Takdir komisyonu tarafından, vergi tekniği raporunda yer alan tespitler done alınmak suretiyle belirlenen matrah üzerinden, 2011 yılının Aralık ayının (1. ve 2.) dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerini iptal eden mahkeme kararı temyiz edilmiştir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanunî ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlandıktan sonra, inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re'sen takdir olunmuş sayılacağı belirtilmiş.

31. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı. 75. maddesinin 1. fıkrasında, takdir komisyonunun 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanun'da yazılı inceleme yetkisine haiz olduğu belirtilmiş.

74.maddesinde, takdir komisyonlarının görevleri sayılmış; aynı Kanun'un 134. maddesinin 1. fıkrasında da, vergi incelemesinden amacın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırarak, tespit etmek ve sağlamak olduğu açıklanmıştır.

213 sayılı Kanun'un "Zamanaşımının Mahiyeti" başlıklı 113. maddesinde, zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış ve zamanaşımının, mükellefin bu hususta bir müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği belirtilmiş; anılan Kanun'un "Zamanaşımı Süreleri" başlıklı 114. maddesinin 1. fıkrasında ise, vergi alacağının doğduğu takvim yılının başından başlayarak 5 yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı hükme bağlanmıştır.

Yine Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 2. fıkrasında yer alan, "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur.

Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder." hükmü, Anayasa Mahkemesinin, 08/01/2010 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan, 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı kararıyla, zamanaşımının durma süresinin belirsizliği, makul ve adil bir sürenin bulunmaması, vergi dairesince matrah takdiri için başvurunun sırf zamanaşımını durdurmak için keyfi olarak kullanılmasında güvence sağlamayacağı gibi yükümlüye vergi tahsilâtının geciktiği süre kadar gecikme zammı ve faizi uygulanacak olması da yükümlünün vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği;

zamanaşımı hükümlerindeki açıklığın, sadece zamanaşımı süresinin, başlangıç ve bitişinin yasada gösterilmesiyle kendisini göstermeyeceği; vergilemede hukuksal kararlılığın sağlanması amacıyla getirilen zamanaşımını durduran nedenlerle, durma süresinin ve duran zamanaşımının işlemeye başlama tarihinin de açık, belirgin, somut ve öngörülebilir olması, keyfiliğe izin vermemesi "yasallık" ve "hukuk devleti" ilkesinin gereği ve Anayasa'nın 2. maddesine aykırı olduğu gerekçesiyle iptal edilmiştir.

Anılan karar dikkate alınarak yeniden düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrasında, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 113 ve 114. maddelerindeki kanuni düzenlemeler, vergilerin kanuniliği ilkesinin gerekliliklerine uygun olarak zamanaşımının mahiyeti, sonuçları, zamanaşımı süresinin durması ve tekrar işlemesi açısından devletin vergi alacağı yanında mükelleflerin temel hak ve özgürlüklerini güvence altına alan hükümler içermektedir.

Bu bağlamda takdir komisyonuna başvurunun zamanaşımı süresini durduracağı ve işlemeyen zamanaşımı süresinin bir yıldan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemeler mükellefler tarafından belirli ve öngörülebilir niteliktedir. Kanun koyucu bu düzenlemeler ile vergi alacaklısı olan devlete vergi alacağını tarh etme konusunda bir yetki tanımış, bu yetkinin kullanımının kapsamını ve bunun işlemekte olan zamanaşımı süresine olan etkisini de ayrıca belirlemiştir.

Vergi alacaklısı olan devlet ile vergi borçlusu olan mükellefin vergilendirmeye dayalı karşılıklı yükümlülükler yükleyen ilişkisinde verginin tarh edilme süresini kanunla belirlenen bir süre boyunca uzatan söz konusu kanuni düzenlemenin ve bu kuralın uygulanması amacıyla takdir komisyonuna başvurulmasının kamu yararı içermediğinden söz edilemeyeceği gibi vergi mükelleflerine orantısız yük yüklediğinden de bahsedilemeyecektir.

213 sayılı Kanun'un 30. maddesinde sayılan re'sen vergi tarhını gerektiren sebeplerin varlığı halinde vergi inceleme elemanlarınca ilgili dönem matrahı re'sen takdir edilebileceği gibi takdir komisyonuna başvurularak da matrahın takdir edilmesi sağlanabilecektir.

Bu kural karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup bu durumdaki bir mükellefin takdire sevk edilmesine ve düzenlenen inceleme raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır.

Ayrıca Kanun'un 74. maddesindeki kuraldan takdir komisyonunun takdir nedenleri ile ilgili herhangi bir belirleme yapma veya bu nedenleri değiştirme yetkisinin bulunmadığı anlaşılmaktadır.

Vergi mahkemesince, idare tarafından takdire sevk tarihi dikkate alınarak takdir komisyonuna sevkin zamanaşımını durdurmak amacıyla yapıldığı kabul edilmiş ve tarhiyatın hukuka uygunluğu bu yönüyle değerlendirilmiştir. Ancak yukarıda yer verilen mevzuat hükümleri uyarınca, Kanun'da takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan genel ilke olarak takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir. Bu nedenle mahkemece olayda re'sen tarh nedeninin bulunup bulunmadığının ve re'sen takdir edilen matrahın hukuka uygun olup olmadığının değerlendirilmesi gerekmektedir.

Uyuşmazlık konusu olayda hakkında vergi incelemesi başlatılan davacı takdire sevk edilmiş, takdir komisyonunca henüz matrah takdir edilmeden incelemenin tamamlanması üzerine ve davacı hakkında vergi tekniği raporu düzenlendikten sonra takdir komisyonunca anılan rapordaki tespitler esas alınmak suretiyle matrah takdirine gidilmiştir.

Bu nedenle, 2011 yılına ilişkin tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 26/12/2016 tarihinde yapılan takdire sevk işleminin, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesi uyarınca işlemeye devam eden tarh zamanaşımı süresini durduracağı, duran zamanaşımının bir yıldan fazla olamayacağı, dava konusu ihbarnamelerin ise davacıya 29/12/2017 tarihinde zamanaşımı süresi içinde tebliğ edildiği görüldüğünden, işin esası incelenerek karar verilmesi gerekirken dava konusu vergi ve cezaların zamanaşımına uğradığı gerekçesiyle işlemlerin iptali yolunda verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

(X) KARŞI OY

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi vergi dava dairesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, anılan kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyoruz.