Danıştay 7. Daire E.2021/1306 K.2023/4991

Dava konusu istem: Motorlu kara taşıtı ve motosiklet yakıtının perakende ticareti faaliyetinde bulunan davacının 2016 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, yapılan fiili ve kaydi envanter sonucunda akaryakıt alımlarının bir kısmının belgesiz olduğunun tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. maddesinin 3. bendi uyarınca, 2016 yılının Ocak ilâ Aralık ayları için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri, tek kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezası ile davacı adına tesis edilen özel tüketim vergisi mükellefiyeti işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, yapılan kaydi envanter çalışması ile belgeli motorin alımlarının 653,619 litre olduğu, davacı şirketin temsilcisi tarafından tüm motorin alımlarının.

Dağıtım Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'nden yapıldığının beyan edildiği, 2.025.954,78 TL tutarında motorin satışının Bs formlarına yansıtıldığı ve yasal defterlere kaydedildiği, davacıdan alış yapan mükelleflerden bir kısmına ilişkin olarak yapılan karşıt inceleme ile 3.575.388,76 TL ve bir kısmının da BA formlarından 2.686.315,00 TL tutarında alım yaptığı, davacının toplamda 4.235.748,98 TL tutarında (3.575.388,76+2.686.315,00 satış tutarından BS formlarında davacı tarafından beyan edilen 2.025.954,78 TL'nin çıkarılması ile) kayıt dışı satışının olduğu,

davacının yasal defterlere kayıtlı toplam satış tutarının (TL cinsinden), satış miktarına (lt cinsinden) oranlanması sonucunda satışlarının ortalama 3,08TL/lt olarak hesaplandığı, öte yandan, satış hasılatının ortalama satış tutarına oranlanması neticesinde 1.375.243,17 lt kayıt dışı satışının; yasal defterlere kayıtlı ve kayıt dışı satışları ile dönem sonu stoğu toplamından, yasal defterlere kayıtlı alışları ile dönem başı stoğu çıkarılmak suretiyle 1.378.318,49 lt kayıt dışı alışının bulunduğu tespitlerine yer verildiği, Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu yetkililerince düzenlenen 29/11/2016 tarihli denetim tutanağında;

otomasyon sistemine dışarıdan müdahale edilerek satışların sıfırlandığı, pompalar içerisinde yer alan ara birim ünitelerinin mühürlerinin bulunmadığı, bu durumun depolara kayıt dışı motorin girişi ve çıkışı olduğunu gösterdiği hususlarının belirtildiği, davacıdan Ba formları ile alış yaptığını beyan eden mükelleflerin tamamı için davacı tarafından belge düzenlendiği,

davacıya ait iş yerinde tespit edilen her biri 20.000 lt kapasiteli, 6 adet yer altı tankı ile ortalama 120.000 lt yer altı depolama kapasitesi bulunan işletmenin, satış miktarı olarak tespit edilen 1.375.243,17 lt motorini depolaması için yaklaşık 12 defa tüm tankların dolumunu gerçekleştirmesinin gerektiği, bu durumun, hesaplanan kayıt dışı satış miktarının işletmenin fiili kapasitesine uygun olduğunu gösterdiği, tespit edilen kayıt dışı motorin satışını gerçekleştirme kapasitesine sahip davacıdan alım yapan mükelleflerce Ba formları ile beyan edilen tüm emtia teslimlerinin gerçek bir mal teslimine dayandığı,

bu belgelerin sahte belge niteliğinde olmadığı ve satışların gerçek olduğunun anlaşılması nedeniyle, en az satış miktarı kadar alışının da bulunduğu sonucuna ulaşıldığı, bu suretle inceleme raporunda davacının kayıt dışı alışlarına ulaşmak için izlenen yöntem, bu alışların ve satışların gerçekleştiği dönemlerin tespiti ve davacı kurum temsilcisinin söz konusu alışlara ilişkin herhangi bir belge sunamayacakları yolundaki beyanı da göz önüne alındığında,

bu hususların aksini ispat yükümlülüğü bulunan davacı hakkında belgesiz alışlar için sorumlu sıfatıyla yapılan dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka aykırılık bulunmadığı, öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353.maddesinin 1. fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince;

özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve cezanın kesilmesine dair koşulları düzenleyen maddede belirtilen unsurların uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmemesi ve idari cezalar için de geçerli olan “cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tamam olmadan failin cezalandırılamayacağı” yolundaki genel ceza hukuku ilkesinin varsayım ya da kıyas yoluyla ceza tayinine olanak tanımaması nedeniyle dava konusu özel usulsüzlük cezasında hukuka uygunluk görülmediği,

davacı adına tesis edilen özel tüketim vergisi mükellefiyeti işlemine gelince, özel tüketim vergisi mükellefi olmak için aranan şartları taşıdığına dair herhangi bir tespit ve iddia olmayan davacı hakkında, vergi sorumluluğu kapsamındaki belgesiz mal bulundurma fiilinden kaynaklanan mükellefiyet işleminde de hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle özel tüketim vergisi mükellefiyeti tesisi işlemi ve özel usulsüzlük cezasının iptaline, özel tüketim vergileri ve vergi ziyaı cezaları yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, yapılan incelemenin eksik olduğu ve varsayıma dayandığı, ödenecek verginin tespiti için vergiyi doğuran olayın her yönüyle araştırılıp gerçek durumun ortaya konulmasının gerektiği, açıktan alınıp satıldığı iddia edilen motorin miktarının oldukça fazla olduğu ve bu miktarda bir malın açıktan tedarik edilemeyeceği, araştırma yapılan 14 mükellefin faaliyetleri ve iş kapasitelerinin bu kadar akaryakıtı kullanmaya uygun olup olmadığının ve mal bedelinin nasıl ödendiğinin araştırılmadığı;

davalı idarece, davacının uyuşmazlık konusu dönemlere ilişkin özel tüketim vergisi hesaplarının incelenmesi üzerine vergi inceleme raporunun düzenlendiği, defter ve belgeler üzerinde yapılan kaydi envanterde mal alışlarının bir kısmının belgesiz gerçekleştirildiğinin anlaşıldığı, Enerji Piyasası Denetleme Kurumu yetkililerince düzenlenen denetim tutanağında otomasyon sistemine dışarıdan müdahale edilerek satışların sıfırlandığı ve pompalar içerisinde bulunan ara birim ünitelerinin mühürlerinin bulunmadığının tespiti üzerine, özel tüketim vergisi tarhiyatı yapılabilmesi için mükellefiyet işlemi tesis edildiğinden,

dava konusu işlemlerin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ : Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçelerde ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.