Danıştay 7. Daire E.2021/1689 K.2022/93

Dava Konusu İstem

Gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetinde bulunan dağıtım izin belgesine haiz davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, sanayi gazının bir kısmının kokusuz L.P.G.' ye dönüştürülüp aerosol üreticilerine teslim edilmeyerek doğrudan otogaz, sanayi gazı ve tüplü gaz olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle 2012 yılının Ekim ayının (2.) dönemi ile Kasım ve Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için takdir komisyonu kararı uyarınca re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda, vergi inceleme elemanınca yapılan incelemenin zamanaşımı süresi içinde sonuçlandırılamayacağının anlaşılması üzerine, vergi alacağının zamanaşımına uğramasına az bir süre kala, takdir komisyonunun kendisine tanınmış olan yetkinin kapsam ve sınırları dışında, sırf tarh zamanaşımı süresinin durdurulması maksadıyla 12/12/2017 ve 13/12/2017 tarihlerinde davacının takdir komisyonuna sevk edildiği ve tarhiyatın esas itibarıyla takdir komisyonu kararına değil vergi tekniği raporuna dayalı olduğunun anlaşılması karşısında,

takdir komisyonuna sevk işleminin zamanaşımını durdurduğundan söz edilemeyeceği, bu durumda 31/12/2017 tarihinde zamanaşımına uğrayan 2012 yılına ait verginin, … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu esas alınarak takdir edilen matrah üzerinden salınmasında ve bu vergi üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan, 2012 yılının Ekim ayının (2.) dönemi ile Kasım ve Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemlerine ilişkin vergi matrahının re'sen takdiri için 12/12/2017 ve 13/12/2017 tarihlerinde zamanaşımı süresinin dolmasına 18 ve 19 gün kala takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulünün gerektiği, dosyada mevcut bilgi ve belgelere göre somut olayda,

27/11/2018 tarihli takdir komisyonu kararlarıyla matrah takdiri yapıldığı ve vergi dairesine tevdii edildikten sonra 22/12/2018 tarihinde yani kalan süre içerisinde ihbarnamelerin davacıya tebliğinin gerçekleştirildiği, dolayısıyla olayda zamanaşımı bulunmadığı;

hakkında düzenlenen vergi inceleme raporundaki tespitlerin değerlendirilmesinden, kapasitesi ve yıllık elektirik tüketimi, ibraz edilen araç kayıt bilgileri ile araçların TÜVTÜRK bilgileri karşılaştırmalarındaki bariz ve hayatın olağan akışına aykırı uyumsuzluklar, aynı şekilde güzergah bilgileri ve denetim istasyonu verilerine ilişkin tespitler ile satın alınan malların satın alınan noktadan üretim tesislerine nakliyesine ilişkin evrakların olmaması ve mal sattığı firmaların tamamı hakkındaki bahse konu üretimleri yapılabilmeleri imkanının bulunmadığı yolunda vergi tekniği raporlarının bulunması,

kokusuz likit petrol gazı satışı yaptığını bildirdiği firmaların 18 ve 24 nolu Tebliğlerin yürürlüğe girişine yakın tarihlerde işe başlamaları ve sözü edilen Tebliğlerin yürürlükten kalktığı tarihlere yakın tarihlerde işi bırakmaları ve organizasyon dahilinde hareket ettikleri yönündeki saptamalar gözönüne alındığında, davacı şirketin özel tüketim vergisi ödenmeksizin satın aldığı sıvılaştırılmış petrol gazını kokusuz LPG'ye dönüştürmediği ve buna ilişkin teslimlerinin gerçek olmadığı sonucuna varılmış olup,

bu haliyle ziyaa uğratılan verginin üç kat vergi ziyaı cezalı olarak re'sen tarh edilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulü ile mahmeme kararın kaldırılmasından sonra davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi ziyaının aerosol üreticilerine satış anında değil, bu satış faturalarının ibraz edilerek rafinerilerden daha sonra özel tüketim vergisi ödemeksizin yapılan mal alışları sırasında yani mahsup işlemi esnasında ortaya çıktığı, yapılan cezalı tarhiyatlarda mahsuplaşmanın gerçekleşip gerçekleşmediği hususunun dikkate alınmadığı, rafineriden mal alırken özel tüketim vergilerinin ödendiği, eksik incelemeye dayalı, varsayımlardan hareket ederek yanlış sonuçlara varıldığı, tutarsız, somut delil içermeyen vergi inceleme raporu esas alınarak yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : 2012 vergilendirme dönemi için 03/08/2018 tarihli vergi tekniği raporuna istinaden vergi ve ceza ihbarnamelerinin beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra 22/12/2018 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığından temyiz isteminin kabulü ile temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Gazlı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti faaliyetinde bulunan dağıtım izin belgesine haiz davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, sanayi gazının bir kısmının kokusuz L.P.G.' ye dönüştürülüp aerosol üreticilerine teslim edilmeyerek doğrudan otogaz, sanayi gazı ve tüplü gaz olarak satıldığının tespit edildiğinden bahisle 2012 yılının Ekim ayının (2.) dönemi ile Kasım ve Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için takdir komisyonu kararı uyarınca re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile üç kat kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup. 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği.

114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la, düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrası uyarınca da işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık", "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkelerine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.

213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış, 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır.

Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından vergi incelemesi yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.

Olayda, 2012 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 12/12/2017 ve 13/12/2017 tarihlerinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, takdir komisyonunun 27/11/2018 tarihli kararları uyarınca tarhiyat yapılmıştır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.

Bu durumda, 2012 vergilendirme dönemi için vergi müfettişince düzenlenen 03/08/2018 tarihli vergi tekniği raporuna istinaden vergi ve ceza ihbarnamelerinin beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra 22/12/2018 tarihinde tebliğ edilmiş olması nedeniyle, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna ulaşılmıştır.

(X) KARŞI OY

Temyiz başvurusu; davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden, 2012 yılının Ekim ayının (2.) dönemi ile Kasım ve Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle açılan davada verilen cezalı tarhiyatların iptaline ilişkin karara yönelik istinaf başvurusunun kabulü ile mahkeme kararının kaldırılmasından sonra davanın reddi yolunda verilen kararın bozulması istemine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 2. fıkrasında; "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması, zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." hükmü yer almaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davaya konu vergi ve cezaların tarh zamanaşımı süresi dolmadan 12/12/2017 ve 13/12/2017 tarihlerinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 27/11/2018 tarihli takdir komisyonu kararı ile matrah takdir edildiği, söz konusu kararın ve tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 22/12/2018 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

Bu durum karşısında, söz konusu vergilerin zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, temyiz isteminin esasının incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyoruz.