Danıştay 7. Daire E.2022/1750 K.2025/27

Dava Konusu İstem

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, uyuşmazlığın çözümünün, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu, davacıdan madeni yağ satın alan mükelleflerin bir kısmının nakliyecilik faaliyetiyle iştigal ettiği, bunlardan sadece dört mükellefin ifadesine başvurulduğu,

ifadesine başvurulan kişilerin beyanlarına göre satın alınan madeni yağların akaryakıt olarak kullanıldığının ve davacının satmış olduğu madeni yağların akaryakıt olarak kullanılacağını bildiğinin sabit olduğu,

ancak ifadesine başvurulan dört alıcıdan üçünün satın aldıkları madeni yağların bir kısmını akaryakıt olarak kullandıklarını beyan etmelerine rağmen inceleme raporunda 2017 yılında satış yapılan ve faaliyet konusu yolcu/yük taşımacılığı olan bütün alıcılar açısından akaryakıt olarak kullandıklarının varsayımı ile bu mükellefler yönünden herhangi bir karşıt tespit yapılmadan madeni yağların amacı dışında akaryakıta ikame edilmek üzere satıldığının ve kullanıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiş, davacı tarafından,

aynı istem ve aynı hukuki olguların ileri sürülmesi suretiyle mahkemelerinde birden fazla açılmış bulunan davaların, türü, taraflar arasındaki uyuşmazlığın niteliği, yargılamaların süresi, davaların görülmesi sırasında avukatın harcadığı emek ve çaba gibi durumların birlikte değerlendirilmesinden, mevcut bütün davaların, seri davalara özgü vekalet ücreti düzenlemesinin amaç ve ruhuna uygun niteliklere haiz olduğu sonucuna varılmakla, tarifede yer alan kademeli vekalet ücreti belirlenmesi gerektiğinden, açılan her bir davada tam ücretin %50'si oranında vekalet ücretine hükmedilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının, satın aldığı madeni yağı motorine ikame etmek suretiyle sattığı, alıcıların ifadesinde madeni yağı motorine ikame olarak kullandıklarını beyan ettikleri davacıdan mal alan bir kısım mükellef hakkında sahte fatura düzenlemek yönünden vergi tekniği raporu bulunduğu, bu nedenle tesis edilen işlemin hukuka uygun olduğu ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Vergi inceleme raporunun incelenmesinden; ifadesine başvurulan alıcılardan madeni yağların bir kısmının yakıt olarak kullanıldığını beyan eden kişilere yapılan satışlar yönünden beyanların maddi delil niteliğinde olması sebebiyle davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabit olup, anılan raporda mükellefin yağ satışlarının net %70 ini yakıt olarak sattığı yönündeki ifadesi, aldığı malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğine ilişkin delil niteliğinde olacağından, dosyada bulunmayan söz konusu tutanağın getirtilmesi ve alıcı ifadeleri gözetilmek suretiyle, yapılacak incelemeyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2017 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile 1 katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu.

4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları;

aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş.

344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş olup, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu,

vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. bendinde Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeleri kendiliklerinden yapacakları kurala bağlanarak idari yargılama usulünde re'sen araştırma ilkesi düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

4760 sayılı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca ziyaa uğratılan verginin tarh edilebilmesi için; teslim alınan malın, öncelikle (I) sayılı listede sayılan mallardan olması, alınan malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanılması veya üçüncü kişilere satılması yeterli görülmüş, satıcı ile alıcı arasında işbirliği şartının mevcudiyeti aranmamıştır. Ancak, idarece teslim edilen malın vergisi daha yüksek bir mal olarak kullanıldığının veya üçüncü kişilere satıldığının, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun'da belirlenen yöntemlerle araştırılması ve gerekli incelemelerin yapılması suretiyle alınan bir malın vergisi daha yüksek başka bir mal yerine kullanıldığının veya satıldığının ispatlanması mümkündür.

Diğer yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 134. maddesi uyarınca ödenmesi gereken verginin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak amacıyla yapılan vergi incelemesi sırasında, lüzumlu görülen hallerde, VUK'nun 141. maddesi uyarınca vergilendirme ile ilgili olaylar ve hesap durumları tutanağa bağlanarak belgelendirilmektedir.

Anılan madde uyarınca tanzim olunan inceleme raporu eki tutanağın, gerçek veya gerçeğe en yakın gelirin vergilendirilmesinde delil vasfını haiz olması, zira, iş bu tutanak ile inceleme esnasında gerek görülen maddi olayların ve hesap durumlarının belgelendirilmesi, ilgilinin varsa itiraz ve açıklamalarının da tutanağa geçirilmesi vergi uygulamalarında rastlanan önemli hususlar arasında yer almaktadır.

Bu anlamda, vergi incelemeleri sonucu düzenlenen vergi inceleme raporlarının gerekçesini oluşturan belgeler olarak da tanımlanması mümkün vergi inceleme raporu eki tutanakların en önemli özeliklerinden birisi de bu tutanakların inceleme elemanının saptamaları ile birlikte, bunlar ile ilgili (inceleme elemanlarının tespitleriyle) mükellef itiraz ve açıklamalarını da içermesidir.

Vergi usul hukukunda öngörülen delil sistemi ile ispat külfeti yerine getirilmekte ve bu suretle vergi güvenliği ile vergi adaletinin sağlanması amaçlanmaktadır. Buna göre, vergiye tabi olayların tespitinde bu olaylara ilişkin her türlü delilin serbestçe kullanılmasına olanak sağlanırken, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas alınacağı kabul edilmektedir. Dolayısıyla vergi uygulamalarında olayın gösterildiği şekilde değil, gerçek yönüyle ele alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği izahtan varestedir.

Dosyada mevcut bilgi ve belgeler ile vergi inceleme raporunun incelenmesinden; ifadesine başvurulan alıcılardan madeni yağların bir kısmının yakıt olarak kullanıldığını beyan eden ..., ... ve ...'e yapılan satışlar yönünden beyanların maddi delil niteliğinde olması sebebiyle davacıdan aldıkları madeni yağı motorine ikame olarak araçlarında kullandıkları sabittir.

Öte yandan,... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunda, "mükellefin 2017 takvim yılına ilişkin kara yolu ve yük taşımacılığında faaliyet gösteren mükelleflere yağ satışlarının net %70 ini yakıt olarak sattığı" şeklinde ifadesi bulunduğundan bahsedilmesine karşın, vergi inceleme raporu ekinde, davacı mükellefin bahsi geçen ifadelerinin yer aldığı tutanağın bulunmadığı tespit edilmiştir.

Bu itibarla, mahkemece re'sen araştırma ilkesi kapsamında davanın karara bağlanabilmesi için, davacının madeni yağ satışlarının % 70'ini yakıt olarak sattığı yönündeki ifadesi, aldığı malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğine ilişkin delil niteliğinde olacağından, dosyada bulunmayan söz konusu tutanağın getirtilmesi ve alıcı ifadeleri de gözetilmek suretiyle, yapılacak incelemeyle ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi icap ettiğinden, aksi yöndeki kararın bozulması gerekmiştir.

(X) KARŞI OY

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanan karar, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görülmüş olup, temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin reddi ile kararın onanması gerektiği oyu ile, karara katılmıyorum.