Danıştay 7. Daire E.2022/2614 K.2025/220

Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2016 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla, sıvı yakıtlar ve bunlarla ilgili ürünlerin toptan ticareti alanında faaliyet gösteren davacının 2016 yılına ait hesap ve işlemlerinin özel tüketim vergisi yönünden sınırlı olarak incelenmesinden.

2016 yılında satılan toplam 84.627 teneke madeni yağın kara yolu ile şehirlerarası yük taşımacılığı faaliyetinde bulunan şahıslara yapıldığı, satış yapılan mükelleflerden 5 tanesinin ifadesine başvurulduğu, ifadesine başvurulan şahısların tamamı tarafından alınan yağların araçların bakım ve onarımında kullanıldığının ifade edildiği, davacı tarafından da madeni yağların tenekeler halinde satıldığı, yakıt olarak satılmasının söz konusu olmadığının beyan edildiği, madeni yağların kullanımı hakkında treyler üreticisi ...

Anonim Şirketi tarafından damperli yarı römorklarda damperi kaldırmak için gerekli hidrolik yağ miktarının tek pistona sahip araçlarda 130 litre, çift pistonlu araçlarda 150 litre ve bu yağın yıllık azalma miktarının yaklaşık olarak 3 litre olduğu, damperli yarı römorklarda damperi kaldırmak için gerekli hidrolik yağın belirli periyotlarda değişmesine gerek bulunmadığı, aracın kaza yapması olasılığı dışında hidrolik yağ tankında herhangi bir kırılma çatlama dolayısıyla yağ kaçağı meydana gelmeyeceği ve hidrolik sistem yağının araç fabrikadan çıkmadan önce üretici firma tarafından doldurulduğunun belirtildiği;

bunun üzerine taşımacılık faaliyetinde bulunanlara yapılan satışların tamamının yakıt olduğunun kabulü suretiyle cezalı tarhiyat yapıldığı anlaşıldığından, uyuşmazlığın çözümünün, Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli 1 sayılı listede yer alan madeni yağları teslim alan davacının, bu madeni yağları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olan akaryakıt olarak kullanılmak üzere 3. kişilere satıp satmadığının tespitine bağlı olduğu,

olayda ise, davacı tarafından satış yapılan mükelleflerden sadece 5 tanesinin ifadesine başvurulduğu ve bu şahıslar tarafından da satın alınan madeni yağların araçlarının bakım ve onarımında kullanıldığının ifade edildiği, diğer bir deyişle satın alınan madeni yağların yakıt olarak araçlarında kullanıldığına yönelik bir ifadede bulunulmadığı, madeni yağların yakıt olarak kullanılmak üzere satıldığına dair davalı idarece yapılmış başka herhangi bir tespitin de bulunmadığı;

buna rağmen 2016 yılında nakliyecilik yapan tüm mükelleflere madeni yağların motorine ikame yakıt olarak kullanılmak üzere satıldığının kabulünün varsayıma ve eksik incelemeye dayalı olduğu, zira söz konusu alıcıların madeni yağları ne amaçla kullandıkları belirlenmeden, davacı tarafından bu kişilere yapılan madeni yağ satışlarının yakıt olarak kullanılmak üzere yapıldığının kabul edilemeyeceği; öte yandan; davacı adına, madeni yağların bir kısmını motorine ikame olarak sattığı halde faturalarda özel tüketim vergisinin gösterilmediğinden bahisle özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de;

yukarıda açıklandığı üzere davacının 2016 yılında madeni yağ olarak aldığı ürünlerin bir bölümünü kullanım amacı dışında daha yüksek özel tüketim vergisine tabi motorine ikame yakıt olarak sattığının somut tespitlerle ortaya konulamadığı gerekçesiyle dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Dosyanın incelenmesinden, davacı adına, kara yolu ile yük taşımacılığı faaliyetinde bulunan mükelleflere yapılan madeni yağ satışlarının, motorine ikame olarak kullanılmak üzere satıldığından bahisle, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilmiş ise de; teneke olarak satışı yapılan madeni yağların, yakıt olarak kullanıldığı yönünde alıcı ifadesi bulunmadığı gibi, satış yapılan mükelleflerce araçların bakımında kullanılacak yağ miktarı tespit edilmeden, ticari icaplara aykırı olarak tüm satışların akaryakıt olarak kullanıldığı varsayımından hareketle tesis edilen dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden vergi dava dairesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuyla, aldığı düşük tutarda özel tüketim vergisine tabi yağların bir kısmını yüksek tutarda özel tüketim vergisine tabi motorine ikame olarak sattığının tespit edildiğinden bahisle, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 13. maddesinin 2. fıkrası uyarınca 2016 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1.) ve (2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile bir katı tutarında kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353. maddesinin 1. bendi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tabi olduğu.

4. maddesinin 1. fıkrasının (a) bendinde, Kanuna ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerde yer alan mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerin, özel tüketim vergisinin mükellefi oldukları;

aynı Kanun'un 13. maddesinin 2. fıkrasında da, (I) sayılı listedeki malları teslim alanların, bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanmak veya üçüncü kişilere satmak suretiyle vergi ziyaına sebebiyet vermeleri halinde, ziyaa uğratılan verginin bunlar adına tarh olunacağı ve tarhiyata 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası uygulanacağı kurala bağlanmıştır.

213 sayılı Kanun'un 341. maddesinde, vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade ettiği belirtilmiş.

344. maddesinin birinci fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilmesi öngörülmüş olup, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu, 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu,

vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu düzenlemelerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun yukarıda belirtilen maddelerinin birlikte değerlendirilmesinden; anılan Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malları düşük tutarlı vergiye tabi bir mal olarak kullanmak amacıyla satın alan mükelleflerin tarhiyata muhatap alınabilmesini, satın alınan bu malları daha yüksek tutarda vergiye tabi bir mal olarak kullanması veya satması koşuluna bağladığı anlaşılmaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacı adına, kara yolu ile yük taşımacılığı faaliyetinde bulunan mükelleflere yapılan madeni yağ satışlarının, motorine ikame olarak kullanılmak üzere satıldığından bahisle, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemleri tesis edilmiş ise de; teneke olarak satışı yapılan madeni yağların, yakıt olarak kullanıldığı yönünde alıcı ifadesi bulunmadığı gibi, satış yapılan mükelleflerce araçların bakımında kullanılacak yağ miktarı tespit edilmeden, ticari icaplara aykırı olarak tüm satışların akaryakıt olarak kullanıldığı varsayımından hareketle tesis edilen dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden vergi dava dairesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.