Danıştay 7. Daire E.2022/3442 K.2023/5059

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Başkanlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü)- (E-Tebligat) VEKİLİ : Av....

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden üretimde kullanılacağı taahhüdü ile ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve özel tüketim vergisinin haksız olarak iade edildiğinden bahisle geri alınması amacıyla 2018 yılının Mayıs, Haziran ve Ağustos ayının (2.) dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket nezdinde tarhiyatın doğumuna neden olan, beyan edilen üretimin ve satışın yapılmadığına karine olarak gösterilen tespitlerin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan mükellefler hakkında yapılan tespitlerin, davacının bir organizasyona dahil olduğunu ve üretildiği beyan edilen ürünlerin üretilemeyeceğine dair sonuca varılması için yeterli olmadığı, katık alışlarının hakkında olumsuz tespitler bulunan bir kısım firmalardan yapılması,

alım ve satım işleminin tarafı olan firmalar hakkında olumsuz tespitler bulunması, üretilen ürünlerin satıldığı firmaların, davacıyla aynı konuda faaliyet gösteren firmalar olması ve/veya katık alışını gerçekleştirdiği firmaya satışın yapılması, kullanılan katık oranları ile elektrik sarfiyatının üretim miktarı ile orantısız olması gibi tespitlerin, alışların sahte olduğunu ve beyan edilen üretimin gerçek dışı olduğunun ve yapılmadığının ortaya konulması için yeterli olmadığı,

üretilen ve satıldığı beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği, ihtilaf konusu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadığı, ürünlerin herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadığı, üretilen ürünlerin niteliğinin karşıt incelemelerle belirlenmediği, taraflar arasındaki ticari ilişki her yönüyle irdelenmeden hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı,

davacı nezdinde üretim faaliyeti yönünden yapılacak fiili ve somut tespitlerin ihtilafta önem arz ettiği, vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, davacının organizasyon dahilinde üretimleri yapamayacağına dair sonuca varılması için yeterli olmadığı, davacının üretimi ile ilgili eksik incelemeye dayanan vergi tekniği raporundaki tespitler esas alınarak fatura ve benzeri belgelerin sahte olarak düzenlendiği, üretimin gerçek olmadığı,

ithal edilen baz yağların herhangi bir üretime girmeden doğrudan baz yağ olarak satıldığı kabul edilerek tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Olay hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda atıf yapılan ... tarih ve....sayılı görüş ve öneri raporunda; bir kısım firmaların, imal edilen yüksek özel tüketim vergili mallar açısından kapalı bir organizasyon yapısı oluşturarak bu organizasyon içerisinde üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, 1. grup firmaların ithalatçı-imalatçı firmalar olduğu, bu firmaların organizasyonu kuran ve yöneten firmalar olduğu, 2. grup firmaların, birinci imalatçı grup firmalar olduğu, bu firmaların organizasyon tarafından paravan olarak kurulduğu,

misyonlarının ithalatçı-imalatçı firmalardan aldıkları madeni yağların gene belli formüllere göre belli bir kısmının yüksek özel tüketim vergili mal imalatına sevk edilmesi ve ithalatçı-imalatçı firmaların ihtiyaç duydukları yüksek özel tüketim vergili malların ilk olarak ortaya çıkarılmasını sağlamak olduğu, 3. grup firmaların ise ikinci imalatçı grup firmalar olduğu, bu firmaların da organizasyonun kolay çözümlenmemesi için kurulan firmalar olduğu, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği,

söz konusu organizasyon içerisine dışarıdan sadece ithal yağlar, cüzi miktarlardaki katkı maddeleri girdiği, çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirlerine satıp yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların özel tüketim vergisiz mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, malların özel tüketim vergisiz mala dönüştürülmesinden sonra fatura edildiği,

bu şekilde organizasyondaki firmaların vergi yüklerinin kayden de ortadan kaldırıldığı, buna göre organizasyonda bulunan her üç grup firmaların imalat iddialarının gerçeği yansıtmadığı, imal edildiği belirtilen malların imal edilmediği, imalatların bünyesindeki mallara ait faturaların ve imalat sonucunda imal edildiği belirtilen mallara ait faturaların tamamının sahte belge niteliğinde olduğu ve davacı şirketin de organizasyon dahilinde ithalatçı-imalatçı firma grubunda yer aldığı tespitlerine yer verildiği, vergi tekniği raporu ile anılan görüş ve öneri raporundaki tespitlerin Dairelerince değerlendirilmesinden;

davacı şirket üzerine kayıtlı herhangi bir motorlu taşıtın bulunmaması, vadesi geçmiş ve ödenmesi gereken 153.026.758,10-TL vergi borcunun bulunması, elektrik faturalarının, yapılan üretim ile orantılı olmaması, üretim reçetelerinin ve fiili tüketim belgelerinin Konya Ticaret Odası'nca incelenmesi sonucunda, üretim reçetelerine göre ham madde olarak sadece baz yağ ve katık kullanılabileceği, katık oranın da %31'i geçmemesi gerektiği halde üretimlerin bu koşulu sağlamadığı, kapasite raporunda katkı oranı %31 olarak gözükmekte iken fiili durumda kullanılan katkı oranının %6 olduğu,

ham madde ve katık alışlarının organizasyon dahilinde olduğu belirtilen firmalardan yapılması ve üretilmiş olan ürünlerin satışlarının da organizasyon dahilindeki firmalara yapılmış olması hususları birlikte değerlendirildiğinde, davacı şirketin vergi kaçırmak amacıyla örgütlenen organizasyon yapısının imalat ve ithalat kısmında yer aldığı ve organizasyon dahilinde imalat faaliyeti olmadığı halde varmış gibi sahte belge kullandığı ve düzenlediği sonucuna varıldığı, uyuşmazlığın çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmasına karar verildiği,

davacı tarafından üretim reçeteleri, ihracat kayıtlı satış belgeleri, kapasite raporları, fiili tüketim belgeleri, ODTÜ PAL analiz raporları, TSE belgeleri ve teknik raporların istinabe yoluyla bilirkişi incelemesi yaptırılan...

Vergi Mahkemesine sunulduğu ve 23/05/2022 tarihli bilirkişi raporunda ilgili yılda üretilen ürünlerinin baz yağı oranı incelendiğinde bu ham maddelerin bir kimyasal reaksiyon oluşturmadıkları ve bir değişime uğramadıkları, katkı maddelerinin karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişmediği,

davacı tarafından imal edilen ürünlerin beyan edilenden farklı bir GTİP'e dahil olup olmadığının belirlenmesi amacıyla, mamüllerin esas maddesinin ve ağırlık itibariyle içerdikleri petrol yağının belirlenerek üretiminin mümkün olup olmadığının tespiti amacıyla, üretim reçeteleri incelendiğinde, katkı maddelerinin karışımı/bileşimi sonucunda oranlar itibariyle tüm bileşiğin %70 den fazlasının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğu, katık olarak ham madde gösterilen müstahzarın %70 den fazla baz yağı içeren bir ürün olduğundan, katık maddesi olarak kullanılamayacağı,

imalat bilgi formlarındaki karışım/bileşimin üretilen mamüllere esas niteliğini vermediği, söz konusu mamüllerin üretilebilmesi için bu oranlarda petrol ve katık maddesi kullanılmasının uygun olmadığı, kapasite raporunda ham madde olarak katık kullanılacağına dair bilgi yer aldığı halde, üretilen ürünün kendisinin katık olarak kullanıldığı, imal edilen ürünlerin muhteviyatının kapasite raporlarındaki üretim formüllerine uymadığı, kapasite raporlarında yazılı girdi olarak kullanılacak maddelerin bir kısmının hiç kullanılmamış olduğu, imalat bilgi formunda yer alan üretim formülü ile söz konusu ürünlerin üretiminin mümkün olmadığı,

üretimde kullanılan petrol yağları ve kullanılmayan katıkların, üretilen mamüllerin üretimindeki standartlara uygun kullanılmadığı, imalatta, imalat bilgi formunda yer alan ham maddelerin kullanılmadığı, baz yağları viskositelere (akışkanlığa gösterdikleri direnç) sahip olduklarından birbirlerinin yerine farklı oranda ikame edilerek aynı ürünün elde edilmesinin mümkün olmadığı, kapasite raporlarında imal edilecek ürünlere göre farklı oranlarda kullanılmasının öngörüldüğü, davacının kapasite raporlarında yer aldığı şekliyle ürün üretmediği ve imal edilen ürünlerin 27.10 ve 34.03 pozisyonlarında olduğu tespitlerine yer verildiği,

vergi tekniği raporu ile görüş ve öneri raporundaki tespitlerin ve bilirkişi raporunun birlikte değerlendirilmesinden, davacı tarafından üretildiği beyan edilen mamüllerin, kendisine ait üretim reçeteleri ile kapasite raporlarında yer alan mamüllere ilişkin içerik ve nitelikleri sağlamadığı, cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı,

tekerrür yönünden yapılan incelemede ise, ceza hukukunun "lehe olan kanun hükümlerinin geçmişe yürüyeceği" yolundaki temel ilkesi çerçevesinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, arttırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulmasının icap ettiği olayda, tekerrüre esas alınan 2017 ve 2018 yıllarında kesinleşen üç adet cezadan 2018 yılında kesinleşen miktar itibarıyla en yüksek olan 7.981,37-TL miktarlı ceza olduğunun anlaşılması karşısında,

vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmının anılan tutarı aşmasının mümkün olmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle üç kat vergi ziyaı cezalı tarhiyat ve vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle her bir dönem için arttırılan bölümünün 7.981,37-TL'ye isabet eden hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra anılan kısım yönünden davanın reddine, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan 7.981,37-TL'yi aşan kısmının iptali yolunda verilen kararda ise sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından yeterli üretim sahasına ve üretim için gerekli olan belgelere sahip olunduğu, üretilen ürünler üzerinde teknik bilirkişi incelemesi ve tahlil yapılmadan rapor düzenlenmesinin soyut ve varsayıma dayandığı, yapılan üretime ilişkin olarak alanında uzman kişi ve kurumlardan teknik değerlendirme raporlarının alındığı, mal alınan ve satılan firmalar hakkında vergi tekniği raporlarının bulunduğu ancak açılan davalarda tarhiyatların iptaline karar verildiği, üretim miktarları ve tüketilen elektrik arasında oran ve orantı bulunmadığı iddia edilmiş ise de, üretimin elektrik ile yapılmadığı, atık yağlarla yapıldığı,

kızgın yağ sirkülasyon pompası ve brülörünün mevcut olduğu, mal alınan ve satılan firmalar hakkında karşıt inceleme yapılmadığı, eksik ve varsayıma dayalı rapor uyarınca tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı; davalı idarece, ihbarnamelerin düzenlendiği tarihte yürürlükte bulunan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi uyarınca tekerrür uygulandığından tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu kararın cezalı tarhiyat yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının onanması, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısma ilişkin hüküm fıkrasının ise bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden üretimde kullanılacağı taahhüdü ile ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve haksız olarak iade edildiğinden bahisle geri alınması amacıyla 2018 yılının Mayıs, Haziran ve Ağustos ayının (2.) dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde;

vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı,

birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan bölge idare mahkemesi kararının, özel tüketim vergisi, üç kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik olarak davacının temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Kararın, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden tarafların temyiz istemine gelince;

213 sayılı Kanun'un 339. maddesine göre; tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için tekerrür hükümleri uygulanacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonraki tarihte gerçekleşmiş olması gerekmektedir.

Bu durumda, 2017 yılında kesilerek 2018 yılında kesinleştiği anlaşılan cezanın, ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve özel tüketim vergisinin ziyaa uğratıldığından bahisle kesilen ceza bakımından tekerrüre esas alınması mümkün olmadığından, bölge idare mahkemesi kararının vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısma ilişkin hüküm fıkrasında isabet görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Temyiz başvuruları, davacı hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden üretimde kullanılacağı taahhüdü ile ithal edilen baz yağların, amacına aykırı olarak doğrudan piyasaya satıldığı ve özel tüketim vergisinin ziyaa uğratıldığından bahisle, 2018 yılının Mayıs,

Haziran ve Ağustos ayının (2.) dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasını iptal eden mahkeme kararına yönelik davalı idare istinaf başvurusunun kısmen kabulüyle üç kat vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisi ve vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan bölümünün 7.981,37-TL'ye isabet eden hüküm fıkrasının kaldırılmasından sonra davanın reddine,

vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan anılan tutarı aşan kısmının iptali yolunda verilen kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare istinaf talebinin kısmen de reddi yolunda verilen kararın bozulması istemine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde;

vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı,

birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesince, olayda 2012/10 dönemi için kesilip 2017 yılında kesinleşen, 2017/4 ve 2017/10 dönemleri için kesilip sırasıyla 2018/Temmuz ve 2018/Şubat aylarında kesinleşen cezaların bulunduğu ve bu üç cezanın tekerrüre esas alınabileceği belirtildikten sonra miktar itibarıyla en yüksek olan ve 2018 yılında kesinleşen ceza tekerrür hükümlerinin uygulanmasında dikkate alınarak karar verilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 339. maddesine göre; tekerrür sebebiyle cezanın artırımlı uygulanabilmesi için tekerrür hükümleri uygulanacak sonraki eylemin, daha önce işlenmiş bir fiil için kesilen cezanın kesinleşme tarihini takip eden yılın başından sonraki tarihte gerçekleşmiş olmasının gerektiği, Vergi Dava Dairesince tekerrüre esas alınabileceği belirtilen cezalardan yalnızca birinin dava konusu eylemin gerçekleştiği 2018 yılından önce kesinleştiği, bu cezanın tekerrür hükümlerinin uygulanmasında dikkate alınabileceği, bu nedenle, tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının tadil edilerek onanması gerektiği görüşüyle Dairemiz kararının anılan kısmına katılmıyorum.