Danıştay 7. Daire E.2022/4410 K.2023/3092

Dava konusu istem: Davacı adına, 2011 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden, baseoil ve baz yağ cinsi emtiları kayıt ve beyan dışı sattığından bahisle, 2011 yılının Şubat, Mayıs ilâ Ekim ve Aralık dönemlerine ilişkin olarak 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 4. ve 8. maddeleri uyarınca tarh edilen özel tüketim vergisi ile tekerrür hükümlerinin uygulanması suretiyle kesilen vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Kısmen bozma kararı üzerine, olayda, … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuyla, davacı şirketin üretim faaliyetinde bulunduğu, ancak taahhüt edilen ve satış faturalarına konu edilen emtianın 34.03 pozisyonunda değil, 27.10 pozisyonunda olduğunun saptandığından bahisle dava konusu cezalı tarhiyatın yapıldığı, uyuşmazlığın çözümü için.

G.T.İ.P numarası ile beyan edilen "paslanmayı önleyici müstahzar" olarak adlandırılan ürünlerin içeriğindeki petrol türevlerinin oranının tespit edilmesi suretiyle gümrük tarife istatistik pozisyonunun belirlenmesi amacıyla, Mahkemelerince re'sen seçilen bilirkişiler tarafından üretim reçetelerinde yer alan hammadde ve katıkların kullanım oranları (sentetik tinerin baz yağ oranı da dikkate alınmak suretiyle) ve üretime konu edilen ürünlerin her biri üzerinde formülasyon oranları da dikkate alınarak,

"esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları içerip içermediği" hakkında hazırlanan bilirkişi raporuyla, davacının 2011 yılı yasal defter ve belgeleri üzerinde kaydi envanter çalışması yapılabilmesinin mümkün olmadığı,

yeminli mali müşavir tarafından düzenlenen üretim tasdik raporuyla şirket yasal defterlerinin de birbiriyle uyumsuz olduğunun belirlenmesi ve söz konusu uyumsuzluklar ve eksikliler hakkında davacı şirketin temsilcisinin yaptığı açıklamalar ve verdiği bilgiler ile ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannameleriyle birlikte 2011 yılına ilişkin üretim sonucunun vergi inceleme elemanı tarafından incelenmesi neticesinde,

2011 yılında üretimini gerçekleştirdiği 1.440.745 kg ürünün Tarife Cetvelinin 27.10 pozisyonunda belirtilen “esas unsur olarak ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları'' içerdiğine dair tespitler ile 34.03 tarife pozisyonunun "esas madde olarak içinde ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağı veya bitümenli minerallerden elde edilen yağ içeren müstahzarlar hariç" olarak ifade edildiği hususu birlikte dikkate alındığında,

uyuşmazlık konusu dönemler için re’sen salınan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergisinde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle bu kısım yönünden davanın reddine; olayda, tekerrür hükümlerinin uygulanabilmesi gerekli şartların oluştuğu anlaşılmışsa da, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halinde, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yönünde getirilen kural, davacının lehine olduğundan somut olaya uygulanmasının gerektiği, dosyaya sunulan tekerrüre esas alınan cezanın tutarı 70,00 TL olduğundan,

vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan bölümünün anılan tutara isabet eden kısmında hukuka aykırılık, aşan kısmında ise hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan bölümünün 70,00 TL'ye isabet eden kısmı yönünden davanın reddine, anılan tutarı aşan kısmının ise iptaline karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Olay tarihinde yürürlükte bulunan hükümlere göre kesilen cezada hukuka aykırılık bulunmadığı, lehe değişiklik nedeniyle işlemin kısmen iptali ile aleyhlerine vekalet ücretine hükmedilmesinin hukuka aykırı olduğu, bununla beraber, bozma kararı üzerine yapılan araştırmada tekerrüre esas alınan cezadan daha yüksek tutarlı ceza olduğu tespit edildiğinden, bu cezanın karara esas alınması gerektiği ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'NUN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın temyize konu hüküm fıkrasının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen kararın temyize konu hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri anılan hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinin, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu İle Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle değişik halinde;

vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezasının yüzde elli, usulsüzlük cezasının yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanacağı, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı,

birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihinin dikkate alınacağı belirtilmiştir.

Dairemizce kanun değişikliğini göz önüne alarak; lehe olan düzenleme bakımından, tekerrür nedeniyle arttırılan tutarın tekerrüre esas olarak alınan cezadan fazla olamayacağı gerekçesiyle bozma kararı verilmiş ise de, yine aynı kanun değişikliğinde, kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinin esas alınması gerektiği belirtilmiştir.

Kanun değişikliği öncesi için idareler açısından tekerrüre esas alınacak cezanın tutarı önem arz etmezken, değişiklik sonrası idarelerin birden fazla ceza olması durumunda en yüksek tutarlı olanı dosyaya ibraz etme durumu hasıl olmaktadır.

Bu durumun, idari yargıda re'sen araştırma ilkesi uyarınca mahkemece açığa kavuşturulması için ara karar yapmak suretiyle birden fazla cezanın olup olmadığını araştırması gerekmekle beraber, davalı idarenin temyiz başvurusuna ek beyan olarak sunduğu dilekçede daha yüksek tutarlı bir cezanın olduğu da belirtilmiştir.

Sonuç olarak, yukarıda yer verilen kanun değişikliği uygulanırken, tekerrüre esas birden fazla ceza olup olmadığının, eğer var ise bunlardan hangisinin kesinleşip kesinleşmediğinin mahkemece araştırılması suretiyle karar verilmesi gerekirken, kanun değişikliği öncesi miktarın önem arz etmediği dönemde idarece verilen tekerrüre esas olarak belirtilen cezanın, karara dayanak alınması suretiyle verilen kararda hukuki isabet bulunmadığından, temyize konu hüküm fıkrasının bozulması gerektiği oyu ile Daire kararına katılmıyorum.