Danıştay 7. Daire E.2023/1689 K.2023/3058

Dava konusu istem: Davacının hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi inceleme raporuyla, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 8. maddesinin 1. fıkrasındaki tecil-terkin şartlarına uymadığından bahisle, 2011 yılının Kasım ve Aralık aylarının muhtelif dönemleri için yapılan vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergileri tarhiyatları ile kesilen özel usulsüzlük cezası ve dayanağı vergi inceleme raporunun iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Kısmen bozma kararı üzerine, cezalı tarhiyata hasren yeniden yapılan inceleme sonucunda, uyuşmazlığın çözümünün, 34.03 alt pozisyonunda yer alan baz yağlara çeşitli oranlarda katkı maddeleri katılması sonucu üretilen mamullerin tarife cetvelinin 27.10 alt pozisyonunda yer alan diğer yağlama yağlarına ilişkin kısmında mı, yoksa 38. faslın alt pozisyonunda yer alan kısımlarında mı sınıflandırılacağının tespitine bağlı olduğu,

söz konusu tespitin, uyuşmazlık konusu dönemde yürürlükte bulunan 24/05/2000 tarih ve 24058 (mükerrrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki "Tarife Cetveli İzahnamesi" ve 10/06/2006 tarih ve 26194 (mükerrer) sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmış olan 1 seri nolu Gümrük Genel Tebliği eki "Gümrük Tarife Açıklama Notları"nda yer alan açıklamalara göre yapılması gerektiği, konuya ilişkin olarak açıklama notlarında üç önemli kriter yer verildiği,

buna göre, bir müstahzarın 27.10 alt tarife pozisyonunda sınıflandırılabilmesi için mamulün kimyasal analizi ile tespit edilen petrol yağı veya bitümenli mineral yağların oranının bileşiğin ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazlasına tekabül etmesi, üretilen müstahzarın tarife cetvelinin başka bir yerinde belirtilmemiş veya yer almamış olması ve karışım halindeki bitümenli mineralden elde edilen yağlar ve petrol yağlarının, müstahzarın esas bileşenini teşkil etmesi, yani, müstahzarın kullanımı açısından esas bileşen olmasının zorunlu bulunduğu, mamûlün esas maddesinin ve ağırlık itibarıyla içerdiği petrol yağının tespit edilebilmesi için;

üretimde kullanılan baz yağı ve katkı maddelerinin tür ve miktarlarının belirlenerek, bunların karışımı/bileşimi sonucunda baz yağının niteliğinin değişip değişmediğinin, üretimin taahhüde uygun olarak yapılıp yapılmadığının, belirlenen oranlar itibarıyla tüm bileşiğin yüzde kaçının petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlardan oluştuğunun ve mâmule esas niteliğini verip vermediği hususlarının ortaya konulması gerektiği, re'sen araştırma ilkesi uyarınca, davacı tarafından dosyaya ibraz edilen imal edilen ürünlerin üretim formülü ve üretim reçetesinin, üretilen ürünün kimyasal özelliklerinin tespiti amacıyla,

bu konuda uzman üç kişiden oluşturulan bilirkişi heyetince konunun incelenmesi sonucunda düzenlenen raporda; kullanılan baz yağ oranının %96 ile

%99 arasında, katık oranlarının ise %1 ile %4 arasında değiştiğinin görüldüğü, baz yağ kullanım oranları ve ürünlerin kullanım amaçlarına göre, ürettiği ürünlerin 38.11 tarife pozisyonunda değil, gümrük tarife istatistik pozisyonunun 27.10 tarife pozisyonunda

değerlendirilmesi gerektiği sonuç ve kanaatine varıldığı, bilirkişiler tarafından düzenlenen ve Mahkemece uygun görülen raporun uyuşmazlığın çözümünde esas alınabileceği, davacı ve davalının itirazlarının raporu kusurlandıracak mahiyette bulunmadığı, bilirkişi raporundaki tespitlerin Gümrük Tarife Cetveli Açıklama Notları’nın Fasıl 27 ve Fasıl 38 açıklamaları ile birlikte değerlendirilmesinden; ağırlık itibariyle %70 veya daha fazla petrol yağları içeren müstahzarların 27.10 tarife pozisyonunda olacağının açıkça belirtildiği, bu durumda davacının ürettiği ürünlerinde, kullandığı baz yağ oranının %96 ve daha yüksek oranlarda olduğu,

baz yağ kullanım oranları ve üretmiş olduğu ürünlerin kulanım amaçlarına göre üretilen ürünlerin 27.10 tarife pozisyonunda ve Özel Tüketim Vergisi Kanunu'na ekli (I) sayılı listede yer aldığı, 2011 yılında tecil-terkin kapsamında temin ettiği baz yağlara ilişkin olarak, uygulama şartlarını ihlal ettiği ve tesis edilen işlemde hukuka ayrılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddi yolunda verilen kararın temyiz edilmesi üzerine Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 28/12/2022 tarih ve E:2022/1584, K:2022/1600 sayılı kararıyla, temyiz isteminin bozma kararına uygunluk yönünden reddine;

kararın bozma kapsamı dışında kalan hükümlerine ilişkin temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için dosyanın Danıştay Yedinci Dairesine gönderilmesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hukuka aykırı olarak teşekkül eden bilirkişi heyetince düzenlenen bilirkişi raporunun karara esas alınamayacağı, bilirkişiler tarafından, dosyaya sunulan raporlar ve belgeler incelenmeden rapor düzenlendiği, üretilen ürünler 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde tanımlanan madeni yağlardan ve madeni yağların imalinde kullanılanlardan olmadığı,

bilirkişi raporunda yapılan tespitleri kabul etmemekle birlikte öncelikle, katkı maddesi oranının %31 ve üstünde olması durumunda karışım oldukça sert bir yapıda olacağından imalatta kullanılan makinelere ait karıştırma motorlarının dönmesinin mümkün bulunmayacağı, söz konusu ürünün bir şekilde karıştırılarak ortaya çıkarılabildiği varsayılsa bile elde edilen ürün çok katı olacağından üretim tankı içinde beton gibi bir hal alacağı, bilirkişi heyetinde gümrükçü bilirkişinin de bulunması gerektiği, mamülün 38.11 GTİP'inde olduğuna ilişkin İstanbul Teknik Üniversitesi tarafından düzenlenen rapor mevcut olduğu,

diğer yandan uyuşmazlığa konu ürünlerin GTİP numaralarına ilişkin Avrupa Gümrük Birliği tarafından tanzim edilen TARIC belgesinin bulunduğu, katık ve baz yağ karışımında yüzde oranlarının değil, etken maddenin belirleyici olduğu, bu nedenle tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ : Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür. Temyizen incelenen karar usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.