Danıştay 7. Daire E.2024/1041 K.2025/246

Dava konusu istem: Davacının 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonu kararlarına istinaden 2014 yılının Ocak ila Ağustos ve Ekim ila Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacının 2014 dönemi hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme organizasyonu kapsamında incelenmesi neticesinde hazırlanan vergi tekniği raporuna istinaden, 2014 yılında 17.382.620,37 kg baz yağın belgesiz olarak satıldığı, söz konusu belgesiz satışın gizlenmesi için sahte fatura kullanıldığı ve düzenlendiği,

davacının özel tüketim vergisine tabi alışlarının tamamının sahte belgeyle yapıldığından bahisle söz konusu tutarların 2014 hesap döneminde özel tüketim vergisi beyanlarından çıkarılması ile sahte alışlara ilişkin indirilen özel tüketim vergisi ve belgesiz satışlara ilişkin hesaplanan özel tüketim vergisi beyanlarının düzeltilmesi suretiyle takdir komisyonu kararlarına istinaden dava konusu işlemlerin tesis edildiği anlaşılmakta ise de, vergilemeye ilişkin kuralların varsayım ve kanaate dayalı tespitlere dayalı bir işlem yapılmasını önlemeye yönelik olarak düzenlendikleri, nitekim 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinde,

vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğunun hükme bağlandığı, vergi idaresinin gerçek ya da gerçeğe en yakın vergiye ulaşmakla yükümlü olduğu ve idarece, vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin her türlü araştırma ve inceleme yapılarak somut verilerle ortaya konulması gerektiği, verginin kanuniliği ilkesinin bir gereği olarak kıyas, varsayım, kişisel düşünceye dayalı olarak vergilendirme yapılmasının mümkün bulunmadığı, bu çerçevede yapılan değerlendirmeden, davacı hakkındaki raporda yer alan tespitlerin, olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu,

alış ve satış yapılan mükellefler hakkındaki tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu, ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin kesin bir sonuca varılması için yeterli olmadığı, üretildiği ve satışının gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile belirtilen ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının, somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği,

kapasite raporlarında belirtilen baz yağ ve katık oranlarına uyulmadığına ilişkin herhangi bir uzman bilirkişi görüşü veya teknik raporun bulunmadığı gibi anılan ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit de yapılmadığı, üretilen ürünlerin herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadığı, piyasaya sürüldüğü ileri sürülen ürünlerle ilgili karşıt inceleme yapılmadığı, ticari ilişkinin tarafları arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılamayacağı, diğer taraftan, davacı şirket hakkında ihtilaflı dönemde fiili olarak olumsuz bir tespitte bulunulmadığı,

fabrikada sürekli yoklamalar yapıldığı, faal olduğu ve faaliyetine ilişkin emtia, stok, makine, araç-gereç ve işçisinin bulunduğuna ilişkin tespitlerin yapıldığı, aylık ortalama 35-40 işçi çalıştırıldığının anlaşıldığı, ürünlerin kimyasal analize sokulduğu ve bir olumsuzluğa rastlanmadığı, olumsuz tespitlere konu nakliyelerin yapıldığı araç sahiplerinden herhangi bir bilgi alınmadığı veya ifadelerine başvurulmadığı, kısaca, vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, mükellefin organizasyon yönünden, söz konusu üretimleri yapamayacağına ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı anlaşıldığından,

yetersiz incelemeden yola çıkılarak tesis edilen işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporundaki tespitlerden hareketle takdir komisyonu kararlarına istinaden tesis edilen dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Dosyanın incelenmesinden, 2014 vergilendirme dönemi için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 26/12/2019 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 27/11/2020 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 28/12/2020 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapıldığı ve vergi/ceza ihbarnamelerinin beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra 30/12/2020 tarihinde tebliğ edildiği anlaşıldığından anılan vergi alacağının tarh zamanaşımına uğramış olduğu gerekçesiyle temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 2014 yılı hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporu done alınmak suretiyle takdir komisyonu kararlarına istinaden 2014 yılının Ocak ila Ağustos ve Ekim ila Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 138. maddesinde, vergi incelemesinin, neticesi alınmamış hesap dönemi de dahil olmak üzere, tarh zamanaşımı süresi sonuna kadar her zaman yapılabileceği kurala bağlanmış olup. 113. maddesinde, süresinin geçmesi nedeniyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanan zamanaşımının, mükellefin bu hususta müracaatı olup olmadığına bakılmaksızın hüküm ifade edeceği.

114. maddesinde, vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, Anayasa Mahkemesi'nin 15/10/2009 tarih ve E:2006/124, K:2009/146 sayılı iptal kararı üzerine 6009 sayılı Kanun'la düzenlenen 114. maddenin 2. fıkrası uyarınca da işlemeyen sürenin her hal ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı düzenlenmiştir.

Anayasa Mahkemesinin iptal kararında sözü edilen düzenlemenin, vergilemede; "belirlilik", "yasallık" "öngörülebilirlik", "keyfiliğe izin verilmemesi" ve "hukuk devleti" ilkesine aykırı düştüğü; takdir komisyonuna başvuru yolunun, sırf zamanaşımını durdurmak amacıyla keyfi olarak kullanılmasının güvence sağlamayacağı ve vergi yükünü artırarak haksız sonuçlar doğmasına neden olabileceği hususuna vurgu yapılmıştır.

213 sayılı Kanun'un 20. maddesinde verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarda gösterilen matrah ve oranlar üzerinden hesaplanarak miktarının belirlenmesi olarak tanımlanmış, 25 ilâ 39. maddelerinde tarh yöntemlerine ilişkin düzenlemelere yer verilmiştir.

Bu yöntemlerden birisi olan "re'sen tarh" usulünü düzenleyen 30. maddede, 21/01/1983 tarih ve 2791 sayılı Kanun değişikliğinden önce re'sen takdir yetkisi sadece takdir komisyonlarına ait bulunduğundan, vergi incelemesi sırasında re'sen takdiri gerektiren bir durumun tespiti halinde gerekli takdir işlemi takdir komisyonu tarafından yapılmakta iken 2791 sayılı Kanun değişikliğiyle re'sen vergi tarhının tanımı yeniden yapılarak, vergi inceleme elemanlarına da re'sen takdir yetkisi tanınmıştır.

Yukarıda yer verilen 114. madde uyarınca takdir komisyonuna başvurma yetkisi ise sadece vergi dairesine aittir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Vergi incelemesi, re'sen takdir yetkisi bulunan inceleme elemanı tarafından yürütülen bir mükellefin; zamanaşımını durdurmak amacıyla, gerçek bir re'sen takdir nedeni saptanmaksızın, şeklen, takdire sevk sebeplerinden biri dayanak gösterilerek matrah takdiri için takdir komisyonuna sevk edilmesi, bu süre zarfında vergi inceleme raporu ve/veya vergi tekniği raporu düzenlenmesi; takdir komisyonunun haiz olduğu yetki uyarınca, inceleme elemanından bağımsız yürütmesi gereken inceleme ve araştırmalar sonucu elde edeceği verileri değerlendirmek yerine, sözü edilen raporlarda belirtilen miktarın aynısını matrah olarak takdir etmesi,

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun zamanaşımı ile incelemeye ilişkin düzenlemelerinin öngörülen amacına aykırı düştüğü gibi takdir komisyonuna başvuru yolunun zamanaşımı hükmünü aşmak amacıyla bir yöntem olarak kullanılması, Anayasa Mahkemesi kararında da işaret edildiği üzere ''yasallık'' ve ''hukuki güvenlik'' ilkeleriyle de bağdaşmamaktadır.

Olayda, Vergi Denetim Kurulunun 2017 ila 2019 tarihlerindeki muhtelif yazılarına istinaden başlatılan incelemelerin sonuçlanmaması nedeniyle 2014 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının dolmasına çok kısa süre kala 26/12/2019 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen davacı adına, 27/11/2020 tarihli vergi tekniği raporunu dayanak alan takdir komisyonunun 28/12/2020 tarihli kararı uyarınca tarhiyat yapılmış olup, cezalı tarhiyatın esas itibarıyla, tanzim edilen rapora dayandığı açıktır. Matrah takdiri amacı dışında, zamanaşımını durdurma saikiyle takdir komisyonuna başvurulduğundan, ortada bir takdir komisyonu kararının bulunması, tarhiyatın, söz konusu rapora göre yapıldığı gerçeğini değiştirmemektedir.

Bu durumda, 2014 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen 27/11/2020 tarihli rapora dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin 30/12/2020 tarihinde tebliğ edilmiş olması karşısında, davacı adına yapılan cezalı tarhiyatta bu nedenle hukuka uyarlık bulunmadığından, temyize konu kararda sonucu itibariyle isabetsizlik görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Temyiz başvurusu; davacı adına takdir komisyonu kararına istinaden, 2014 yılının Ocak ila Ağustos ve Ekim ila Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemleri için re'sen tarh edilen özel tüketim vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle açılan davada verilen cezalı tarhiyatın iptaline dair karara yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın bozulması istemine ilişkindir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 114. maddesinin 1. fıkrasında vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, 2. fıkrasında ise, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımının mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı belirtilmiştir.

Dosyanın incelenmesinden, davaya konu vergi ve cezanın tarh zamanaşımı süresi dolmadan 26/12/2019 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, 28/12/2020 tarihli takdir komisyonu kararları ile matrah takdir edildiği, söz konusu kararın ve tarhiyata ilişkin ihbarnamelerin 30/12/2020 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmıştır.

Bu durum karşısında, söz konusu araca isabet eden verginin zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, temyiz isteminin diğer yönlerden incelenmesi suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile, Dairemiz kararına katılmıyorum.