Danıştay 7. Daire E.2024/2040 K.2025/322

Dava konusu istem: Yeminli mali müşavir olan davacı adına, ... Kimya Madencilik Nakliyat Tarım Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporu düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle, 2013 yılının Haziran, Ağustos ile Eylül dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, ...

Kimya Madencilik Nakliyat Tarım Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporu düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle 2013 yılının Haziran, Ağustos ile Eylül dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müteselsil sorumlu sıfatıyla davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emirlerinin iptali yolundaki Mahkemelerinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine ilişkin kararın Danıştay Yedinci Dairesinin 11/02/2022 tarih ve E:2020/2099,

K:2022/523 sayılı kararı ile bozulması üzerine, yeniden yapılan yargılama sonucunda ... tarih ve E:..., K:... sayılı karar ile davanın kabulüne karar verilmesine karşın, davalı idare tarafından davacı adına düzenlenen, anılan ödeme emirleri içeriğinde yer alan alacaklar ile aynı nev'i, dönem, vade ve tutara ilişkin olarak düzenlenen dava konusu ... tarih ve ... sayılı ödeme emirlerinin 30/05/2022 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine görülmekte olan davanın açıldığı, davalı idarece uyuşmazlık konusu alacaklar için daha önce düzenlenen ödeme emirlerinin yargılaması devam ederken yeniden ödeme emirlerinin tanzim edildiği,

bu durumda, tanzim ve tebliğ edildikleri tarih itibarıyla mükerrer düzenlendiği anlaşılan dava konusu ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu ödeme emirlerinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının mesleğinin gerektirdiği dikkat ve özeni göstermemesi ve gerekli araştırmaları yapmaması nedeniyle sebebiyet verilen vergi ziyaı nedeniyle ortaya çıkan amme alacağından asıl mükellefle birlikte müşterek ve müteselsil sorumlu olduğu, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun 12. maddesi uyarınca davacıdan yazılı savunma alınmadan sorumluluk raporu düzenlenemeyeceğinden, kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiş olup, temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Yeminli mali müşavir olan davacı adına, ... Kimya Madencilik Nakliyat Tarım Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporu düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle, 2013 yılının Haziran, Ağustos ile Eylül dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinde.

Maliye Bakanlığının, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci mali müşavir veya yeminli mali müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibarıyla ayrı ayrı uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkili olduğu belirtilmiş, aynı maddede beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının,

imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmıştır.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'nun ''Tasdik ve Tasdikten Doğan Sorumluluk'' başlıklı 12. maddesinin 1. fıkrasında; yeminli mali müşavirlerin gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ile muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelediklerini tasdik edecekleri, 4. fıkrasında;

yeminli mali müşavirlerin yaptıkları tasdikin doğruluğundan sorumlu oldukları, yaptıkları tasdikin doğru olmaması halinde, tasdikin kapsamı ile sınırlı olmak üzere, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, yaptıkları tasdikin kapsamını düzenleyecekleri raporda açıkça belirtmeleri gerektiği, aynı maddeye 10/09/2014 tarih ve 6552 sayılı Kanun'un 107. maddesiyle eklenen 5. fıkrada ise;

yeminli mali müşavirlerin tasdikten doğan mali sorumlulukları ile disiplin sorumluluklarının ayrı ayrı müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda yeminli mali müşavir hakkında sorumluluk raporu yazılabilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği, savunma isteme yazısının tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde savunma yapılmaması durumunda ilgili yeminli mali müşavirin savunma hakkından vazgeçmiş sayılacağı hükmü yer almaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda anılan yasal düzenlemeler çerçevesinde yeminli mali müşavirlerin düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak salınacak vergi, ceza ve gecikme faizlerinden mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı, mali sorumluluğun müstakil bir rapor ile tespit edileceği, bu kapsamda hakkında sorumluluk raporu düzenlenebilmesi için yeminli mali müşavirin yazılı savunmasının isteneceği sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durumda, 3568 sayılı Kanun'un amir hükmüne aykırı olarak yazılı savunması alınmadan,

düzenlediği üretim tasdik raporunun gerçeği yansıtmadığından bahisle asıl sorumlu şirket ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olduğundan bahisle davacı adına düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığından, dava konusu işlemi iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunun reddine dair temyize konu kararda sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmemiştir.

(X) KARŞI OY

Temyiz istemi, ... Kimya Madencilik Nakliyat Tarım Gıda Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında üretim tasdik raporu düzenlemek suretiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinden bahisle, 2013 yılının Haziran, Ağustos ile Eylül dönemlerine ilişkin özel tüketim vergileri, vergi ziyaı cezaları ve gecikme faizlerinden oluşan kamu alacağının tahsili amacıyla müşterek ve müteselsil sorumlu sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerini iptal eden mahkeme kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden bölge idare mahkemesi vergi dava dairesi kararının bozulması istemine ilişkindir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 2. maddesinde iptal davaları, idari işlemler hakkında yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile hukuka aykırı olduklarından dolayı iptalleri için menfaatleri ihlal edilenler tarafından açılan davalar olarak tanımlanmış olup buna göre, her idari işlemin beş unsuru bulunmaktadır ve unsurlardan birindeki hukuka aykırılık işlemin iptalini gerektirmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesinin 1. fıkrasında maddesinde, 3568 sayılı Kanun'a göre yetki almış meslek mensuplarınca mükelleflerin beyannamelerinin imzalatılması ve işlemlerinin tasdik edilmesi konusunda Maliye Bakanlığı'na yetki verilmiş, 2. fıkrasında ise, beyannameyi imzalayan veya tasdik raporunu düzenleyen meslek mensuplarının, imzaladıkları beyannamelerde veya düzenledikleri tasdik raporlarında yer alan bilgilerin defter kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını teşkil eden belgelere uygun olmamasından dolayı ortaya çıkan vergi ziyama bağlı olarak salınacak vergi, ceza, gecikme faizlerinden,

mükellefle birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulacağı kurala bağlanmış, 3568 sayılı Kanun'un 12. maddesinde de aynı yönde benzer bir düzenlemeye yer verilerek, müteakip maddelerde yeminli mali müşavirlerin yetkileri ve tasdike ilişkin kanıt toplama ve denetim teknikleri açıklanmış, aynı Kanun'un ilgili maddesine istinaden çıkarılan, Yeminli Mali Müşavirlerin Tasdik Edecekleri Belgeler, Tasdik Konuları, Tasdike İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 4. maddesinde tasdikle ilgili açıklamalara yer verilmiş, tasdikin tanımı,

"gerçek veya tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin yeminli mali müşavirlerce denetleme ilke ve standartlara göre uygunluk yönünden incelenmesi, bu inceleme sonuçlarına dayanılarak tasdik kapsamına giren konuların ve belgelerin gerçeği yansıtıp yansıtmadığının imza ve mühür kullanmak suretiyle tespiti ve rapora bağlanması" olarak yapılmış, maddenin 3. fıkrasında ise, tasdik edilmiş konu ve belgelerin kamu idaresinin yetkililerince tasdikin kapsamı ölçüsünde incelenmiş olarak kabul edileceği belirtilmiş, mezkur Yönetmeliğin 20/2. maddesinde de,

inceledikleri ve sonucunda tasdik raporu düzenledikleri konu ve belgelerin gerçeği yansıtmaması ve doğru olmaması halinde, ziyaa uğratılan vergilerden ve kesilecek cezalardan, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu ve 3568 sayılı Kanun hükümleri uyarınca, yeminli mali müşavirlerin mükellefle birlikte, müştereken ve müteselsilen sorumlu olacakları, bu sorumluluğun yerine getirilmesinde Borçlar Kanunu'nun "Tam teselsül" hükümlerinin uygulanacağı kuralı getirilmiştir.

Yine 1990'lı yıllardan beridir yeni gelişmelere bağlı güncellenerek yeniden düzenlenen ve ekler yapılan Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğlerinde de, yeminli mali müşavirlerin müşterek ve müteselsil sorumluluğunun vergi inceleme raporunda tespit edileceği ve takibatın vergi ve ceza tahakkukunun kesinleşmesinden sonra tahsile yönelik olarak başlayacağı ifade olunmuşken, gerek yukarıda sözü edilen Kanunlar ve gerekse 3568 sayılı Yasa mesnetli çıkarılan Yönetmelik ile Genel Tebliğlerde "yeminli mali müşavirlerin savunması alınmaksızın haklarında tanzim olunacak raporlar esas alınarak müştereken ve müteselsilen sorumlu tutulamayacakları" konusunda her hangi bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

Buna göre, yeminli mali müşavirlerin tasdik görevini ifa ederlerken her türlü inceleme tekniklerini kullanmak yetki ve sorumluluğunda bulundukları, bu anlamda, yeminli mali müşavirlerce tasdik sürecinde mesnet aldıkları her türlü belgenin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı olup olmadığı araştırılmak, belgelerdeki şüpheli durumlarda ilgililerin mükellefiyet kaydı olan vergi dairelerinden ve diğer kamu idarelerinden bilgi alınarak tetkik edilmek durumunda olup, aksi halde, yukarıda sözü edilen mevzuatlar uyarınca, imza ve mühür kullanmak suretiyle tasdik yapan ve tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müşavirler,

tasdik kapsamı ile sınırlı olmak üzere mükelleften alınması gereken vergilerden, kesilecek cezalardan ve hesaplanacak gecikme faizlerinden mükellefler ile birlikte müştereken ve müteselsilen sorumlu olacaklardır.

İncelenen dosyada dava konusu ödeme emirlerinin; davacının ihtilaflı yıl "tasdik" hizmetlerini yürüttüğü ve hakkında sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu bulunan mükellef tarafından defter kayıtlarına alınarak ortaya çıkan vergi ziyaına bağlı olarak,

mükellef adına vergi ziyaı cezalı tarh ve tahakkuk ettirildikten sonra ödenmeyerek kesinleşen amme alacağının müşterek ve müteselsil sorumluluk gereği davacıdan tahsili amaçlı düzenlendiği anlaşılmakla, uyuşmazlığın çözümü, gerek 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 227. maddesi ve gerekse yukarıda sözü edilen 3568 sayılı Kanun ile adı geçen Yasa mesnetli düzenlenen ilgili bölümlerine yer verilen Yönetmelik ve genel tebliğlerde belirtilen şartlarının oluşup oluşmadığı yönüyle yapılacak değerlendirmeyle mümkün olacaktır.

Bu nedenle, yukarıda mezkur yasal mevzuat uyarınca, davanın esası hakkında değerlendirme yapılarak, temyize konu Mahkeme kararının hukuka uygun olup olmadığı konusunda bir karar verilmesi gerekirken, "her ne kadar davacı hakkında düzenlenen sorumluluk raporunda da Vergi Usul Kanununun mükerrer 227. maddesinde belirtildiği şekliyle davacının ziyaa uğratılan vergi nedeniyle müşterek ve müteselsil sorumluluğu bulunduğu değerlendirmesi yapılsa da, sözü edilen "sorumluluk raporunda" davacının yazılı savunmasının alınmaması nedeniyle, temyize konu Mahkeme kararının sonucu itibariyle hukuka uygun olduğu gerekçesiyle, tamamen şekle dönük davalı temyiz isteminin reddi yolundaki Daire kararına katılmıyorum.