Danıştay 7. Daire E.2025/111 K.2025/2892

2- (DAVALI) ... Defterdarlığı (... Vergi Dairesi Müdürlüğü) VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kayıt dışı üretim ve satış yapıldığı ve özel tüketim vergisi beyannamelerinde verginin hatalı hesaplandığından bahisle 2016 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve Ocak ilâ Ağustos dönemleri için bir kat, Eylül ilâ Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; olayda, eksik incelemeye dayalı olarak hazırlandığı anlaşılan vergi inceleme raporunda yer alan tespitler kayıt dışı üretim ve satış yapıldığının ortaya konulması bakımından yetersiz olduğundan, cezalı tarhiyatların anılan kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı; diğer yandan, davacının ilgili dönemlere ait faturalarındaki iade ve iskonto miktarları dikkate alınmayarak ve toplam sigara miktarı üzerinden hesaplama yapıldığı hususları birlikte değerlendirildiğinde cezalı tarhiyatların kalan kısmında da hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle dava konusu işlemlerin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dairelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda, üretim haricinde kullanılan diğer makine ve cihazların elektrik sarfiyatları düşüldükten sonra, davacı şirketin vardiya çizelgeleri, şirket yetkilisinin ihtirazi kayıt konulmaksızın imzaladığı vergi inceleme tutanağında beyan ettiği çalışma süreleri ve makinelerin verim oranı,

tütün işleme bölümü ile sigara imalat ve paketleme bölümünde yer alan makine ve cihazların elektrik güç tüketim kapasiteleri birlikte değerlendirilerek yapılan randıman çalışmasında 2016 yılında 207.628.520 dal sigaranın kayıt dışı üretildiğinin tespit edildiği, davacı şirketin kaydi envanter listesinde yer alan %10,22 tütün fire oranının, şirket yetkilisince beyan edilen %2,6 ilâ 4,6 arasında yer alan fire oranıyla, Tütün ve Alkol Dairesi Başkanlığına verilen fabrikasyon hareket tablolarında yer alan %4,77'lik fire oranıyla uyumlu olmadığı,

bu nedenle, kayıt dışı üretime sevk edilen tütün miktarının hesaplanmasında davacı şirket tarafından aylık ve üçer aylık dönemler için Tarım ve Orman Bakanlığı Tütün ve Alkol Dairesi Başkanlığına verilen fabrikasyon hareket listesinde yer alan %5,11 fire oranının dikkate alındığı, davacı şirketin elektrik ve doğalgaz tüketimleri, üretimde kullanılan tütün miktarı ve filtre çubuğu adedinin yapılan randıman çalışması sonucu kayıt dışı üretildiği tespit edilen sigara adedi ile uyumlu olduğu, randıman çalışmasında dikkate alınan tüm donelerin, hesaplanan kayıt dışı sigara üretimini destekler nitelikte bulunduğu anlaşıldığından,

cezalı tarhiyatların kayıt dışı hasılata isabet eden kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı; öte yandan, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda 2016, 2018 ve 2019 vergilendirme dönemlerine ait özel tüketim vergisi beyannamelerinde matrahın, Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nde belirtilen formüle göre hesaplanması gereken tutardan düşük olduğu, dolayısıyla anılan dönemlerde beyan edilen özel tüketim vergisinin hatalı hesaplandığının saptandığı,

istinafa konu kararda, ilgili dönemdeki faturalara ait iade ve iskonto miktarları dikkate alınmaksızın faturada belirtilen toplam sigara miktarı üzerinden vergi hesaplanmasının hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmışsa da, fazla veya yersiz hesaplanan özel tüketim vergisinin ne şekilde düzeltileceği 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun "Verginin belgelerde gösterilmesi,

matrahta, vergide ve mükellefiyette değişiklikler" başlıklı 15. maddesi ile Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'nin "F-Düzeltme" kısmında düzenlenmiş olup, vergiye tabi olmayan mallar için vergi hesaplanması veya vergiye tabi mallar için daha yüksek oranda ve/veya tutarda vergi hesaplanması halinde, bu verginin de beyan edilmesi ve ödenmesinin zorunlu olduğu, malların iade edilmesi, işlemin gerçekleşmemesi,

işlemden vazgeçilmesi veya diğer nedenlerle matrahta değişiklik vuku bulduğu ya da yersiz veya fazla vergi hesaplandığı hallerde, vergiye tabi işlemin yapıldığı döneme ait beyannamede gerekli düzeltmenin yapılacağı, bu durumun işleme ait beyanname verme tarihinden sonra ortaya çıkması halinde ise değişikliğin meydana geldiği dönemde düzeltme, mahsup ve iade imkânının bulunduğu, yine iade olunan malların fiilen işletmeye girmiş olması, yersiz veya fazla ödenen verginin alıcıya iade edilmesi ve bu işlemlerin defter kayıtları, belgeler ile beyannamede gösterilmesinin şart olduğu,

bu itibarla, iade ve iskontolardan kaynaklı olarak matrahta değişiklik meydana gelmesi durumunda, işlemin yapıldığı döneme ait beyannamede gerekli düzeltmenin yapılmasının gerektiği, fazla veya yersiz ödenen özel tüketim vergisine ilişkin düzeltmenin, bu durumun ortaya çıktığı döneme ait beyannamenin “İndirimler” bölümüne dâhil edilmesi suretiyle yapılacağı, davacı şirket tarafından belirtilen şekilde bir düzeltme işlemi yapıldığını tevsike yarar herhangi bir bilgi ve belgenin gerek vergi incelemesi, gerek yargılama safhasında ibraz edilmediği,

ayrıca satılan sigaralara ilişkin özel tüketim vergisi hesaplamasının Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'ndeki düzenlemeye uygun olarak yapıldığının görüldüğü, bu durumda cezalı tarhiyatların, Özel Tüketim Vergisi (III) Sayılı Liste Uygulama Genel Tebliği'ndeki düzenlemeye uygun olarak gerçekleştirilen hesaplama sonucu bulunan matrah farkı üzerinden yapılan kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı;

diğer taraftan, 2016 yılının Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının, 2016 yılının Temmuz dönemine ilişkin davacı şirket adına kesilen vergi ziyaı cezası nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılarak kesildiği, tekerrüre dayanak olan vergi ziyaı cezasının 31/08/2016 tarihinde tebliğ edildiği,

anılan cezaya dayanılarak 2017 yılının Ocak döneminden itibaren beş yıl içinde kesilecek vergi ziyaı cezaları için tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden, 2016 yılının Eylül ilâ Aralık dönemlerine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle istinaf talebinin kısmen reddine, kısmen de kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatlar ile vergi ziyaı cezalarının bir kata kadar olan kısımları yönünden davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

Davacı tarafından, bilirkişi tarafından yerinde tespit yapılmadığı, Mersin Sanayi ve Ticaret Odasınca bildirilen % 20'lik tütün işleme fire oranın dikkate alınmadığı, %80 oranındaki randımanın kabul edilemeyeceği, makinelerin ısınma, arıza, bakım ve onarım süreleri gibi elektrik sarfiyatını etkileyen hususların ve üretim sırasında sürekli çalışan toz makineleri tarafından gerçekleştirilen tüketimin göz ardı edildiği, diğer sanayi odalarınca belirlenen fire oranlarının da %20 seviyesinde olduğu, aynı konuda farklı dönemlerle ilgili açtıkları davalarda sunulan bilirkişi raporlarının ve mahkeme kararlarının lehlerine olduğu ileri sürülerek duruşma yapılması istenilmekte; davalı idarece, dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

TARAFLARIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'ÜN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu kararın, cezalı tarhiyatların özel tüketim vergisinin hatalı beyan edildiğinden bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının onanması, cezalı tarhiyatların kayıt dışı üretim gerçekleştirildiğinden bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının ise eksik inceleme ve araştırmaya dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, duruşma yapılmasına gerek görülmeyerek, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden kayıt dışı üretim ve satış yapıldığı ve özel tüketim vergisi beyannamelerinde verginin hatalı hesaplandığından bahisle 2016 yılının Ocak ilâ Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergileri ve Ocak ilâ Ağustos dönemleri için bir kat, Eylül ilâ Aralık dönemleri için ise tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle bir kat tutarında kesilen vergi ziyaı cezalarının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, bu hususun yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabi ve açık bulunan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı belirtilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 4. bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmaması ve 6. bendinde tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halleri re'sen tarh sebebi olarak gösterilmiş, bu durumlarda verginin, vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenen vergi inceleme raporlarıyla belirlenen matrah veya matrah farkı üzerinden tarh edileceği bildirilmiş,

“Vergi İncelemeleri” başlığını taşıyan 134. ve müteakip maddelerinde, vergi incelemesinin amacının ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu belirtilerek gerçek durumun vergilemeye esas alınacağı ve incelemenin bu amacı sağlamaya yönelik olduğu hükmüne yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda açıklanmış bulunan kararın, cezalı tarhiyatların özel tüketim vergisinin hatalı beyan edildiğinden bahisle yapılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ile vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası aynı hukuksal gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, temyiz dilekçelerinde ileri sürülen iddialar, sözü geçen hüküm fıkralarının bozulmasını sağlayacak durumda bulunmamıştır.

Kararın, cezalı tarhiyatların kayıt dışı üretim gerçekleştirildiğinden bahisle yapılan kısmına gelince;

Dosyanın, aynı konuda davacı adına yapılan 2019 ve 2020 yıllarına ait tarhiyatlara karşı açılan davalara ilişkin Dairemizin E:2024/382 ve E:2024/383 sayılı dosyalarıyla birlikte incelenmesinden, sözü edilen dosyalarda, mahkemelerce yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporların ve dosyada yer alan diğer bilgi ve belgelerin değerlendirilmesi suretiyle kayıt dışı üretim gerçekleştirildiğinden bahisle yapılan cezalı tarhiyatların iptaline karar verildiği ve Dairemizce de iptal kararlarının onandığı anlaşılmıştır.

İmalatçı işletmeler yönünden randıman veya verimlilik esası, üretime sevk edilen hammadde, yarı mamül ve yardımcı madde miktarından hareketle üretilmesi gereken mamul miktarının saptanmasını ifade etmektedir. İşletmenin dönem başı ve sonu stokları, yıl içi ham madde, yarı mamul ve yardımcı madde alışları ile üretim teknolojisi ve diğer üretim araçları göz önüne alınarak vergi ile ilgili muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasında kanıt olarak kullanılmaya elverişli bu yöntem ile hasılatın bir kısmının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı sonucuna ulaşılması, aynı zamanda defter kayıtları ve belgelerin, vergi matrahının doğru olarak saptanmasını elverişsiz kılacak ölçüde karışık olduğunun kabulünü ve aksi kanıtlanmadıkça vergi matrahının re'sen takdirini gerektiren bir nedendir.

Bu durumda, vergi inceleme raporundaki tespitlerin, diğer bir ifadeyle fiili ve kaydi envanter ile randıman yöntemi kullanılarak bulunan kayıt ve beyan dışı bırakılan matrah farkının yerinde olup olmadığı hakkında karar verilebilmesi için, üretim işletmesine ait sadece elektrik ve doğalgaz güç tüketimlerinin değil, işletmeye ait tüm girdiler ile muhasebe kayıtları ve banka hesap hareketlerinin bir bütün olarak ele alınması ve birlikte değerlendirilmesi önem arz etmektedir.

Olayda, şirketin yasal defter ve belgelerinin mevzuata uygun şekilde tutulduğu, yapılan yoklamalarda herhangi bir usulsüzlüğe rastlanmadığı, randıman hesabı yapılırken üretime etki eden tüm faktörler göz önüne alınarak üretilen sigara miktarının bulunmasının gerektiği, üretime konu makinelerin maksimum çalışma kapasitesinin esas alınamayacağı, zaman zaman maksimum kapasitede çalışsa da muhtelif arızaların meydana gelebileceği, makinelerin arızalanması halinde gerekli olan tamir ve bakım sürelerinde yaşanacak randıman kayıpları ile yaşlarına bağlı performans ve güç kayıplarının raporda dikkate alınmadığı,

hammadde, işçi durumu, stok kapasitesi ve pazar durumları dikkate alındığında her zaman standart, maksimum hız ve kapasitede çalışmanın olanaklı olmadığı, imalat ve paketleme bölümündeki makinelerin temizlenmesi veya hazırlanması gibi sürelerin yanı sıra şirketin üretim süreci haricinde iklimlendirme, nem, ortam sıcaklığı benzeri rakamsal değerleri sabitlemek için 24 saat aralıksız elektrik ve doğalgaz tükettiği, yani imalata hazırlık evresinde makinelerin ısıtılması ve hazırlanması gibi amaçlarla harcanan doğal gaz ve elektriğin göz ardı edildiği,

yine üretim aşamasında yaşanan kayıplara benzer kayıpların satış ve pazarlama sürecinde de olabileceği, sadece elektrik ve doğalgaz sarfiyatı üzerinden üretim miktarının hesaplanmasının doğru sonuçlar vermeyeceği, elektrik ve doğal gaz ile ilgili uzmanlık gerektiren tespitlerin yapılmadığı, elektrik tüketimine ilişkin elektrik mühendisleri veya uzman bilirkişilerin eşliğinde üretim sahasında keşif yapılarak hazırlanan bir bilirkişi raporuyla somut tespit ve değerlendirmelerin yapılması gerektiği halde idare tarafından buna ilişkin bir çalışmaya raporda yer verilmediği,

sadece elektrik ile doğalgaz sarfiyatı üzerinden üretilen nihai ürün hesabının varsayımsal olacağı, Mersin Sanayi ve Ticaret Odası tarafından bildirilen ve diğer sanayi ve ticaret odalarının belirlediği fire oranlarıyla da uyumlu olan %20'lik fire oranının dikkate alınmamasının yerinde olmadığı, seri üretimin teknik, ayrıntılı, süreklilik esasına dayalı bir işlemler zincir olduğu ve hata, arıza ya da kayıpların tüm üretim zincirini etkileyebileceği hususunun göz ardı edildiği, sektör bazında inceleme yapılmadığı, davacı tarafından alınan ve kullanılan bandrol ve hologram sayılarının ve zayiatının dikkate alınmadığı,

üretimde kullanılan filtre çubuğundan hareketle yapılan hesaplamada bir filtre çubuğundan üretilebilecek kısa ve uzun sigaraların farklı sayıda olabileceği hususunun göz ardı edildiği anlaşıldığından, temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.