Danıştay 7. Daire E.2025/380 K.2025/2762

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin... tarih ve E:... K:... sayılı kararıyla, olayda, her ne kadar davacının imalathanesine 24/09/2019 tarihinde davalı idarece habersiz gidilerek alınan numunelere ilişkin olarak İstanbul Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü İstanbul Laboratuvar Müdürlüğünce yapılan kimyasal analizler sonucunda tanzim edilen 30/09/2019 ve 02/10/2019 tarihli raporlarda;

balata temizleyicisi ve endüstriyel tiner olarak beyan edilen mamullerin gerçekte 2710.12.21.00.00 ve 2707.50.00.00.19 gümrük tarife istatistik pozisyonunda olduklarının tespit edildiği ve her yıl yenilenen kapasite raporlarına göre balata temizleyicisi ve endüstriyel tinerin içerdiği ham madde türü, kullanım oranı ile kullanım şeklinin imalat yapıldığı yıllar boyunca değişmediği, davacı şirket yetkilisinin beyanının da bu yönde olduğundan bahisle dava konusu işlem tesis edilmiş ise de.

24/09/2019 tarihinde alınan numunelere ilişkin yapılan analizin 2021 yılı için de dikkate alınmasının varsayımsal ve soyut nitelikte olduğu, uyuşmazlığa ilişkin yıla ait bir numunenin bulunmadığı, dava konusu olayın özü itibariyle kimyasal analize dayandığı ve küçük orandaki değişikliklerin bile ortaya çıkan bileşenlerin niteliğini etkilediği, bu durumda, kimyasal tahlil sonucunun başkaca somut bir tespit de olmadan ihtilaf konusu döneme teşmil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NIN DÜŞÜNCESİ

Temyize konu kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının mahsuben iade talebinin, 2021 yılı hesaplarının özel tüketim vergisi yönünden incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında, vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, gerçek mahiyetin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia edene ait olacağı düzenlenmiş; 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunun araştırılması, saptanması ve sağlanması olduğu belirtilmiştir.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun ''Verginin konusu'' başlıklı 1. maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu.

3. maddesinde, vergiyi doğuran olayın, mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı, ithalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanunu'na göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescili ile gerçekleştiği.

4. maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu.

2. fıkrasında, gerekli görülen hallerde Maliye Bakanlığı'nın vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabileceği. 8. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların.

(I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın,

vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği, 12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı düzenlenmiştir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

Öte yandan, 05/03/2015 tarih ve 29286 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmak suretiyle yürürlüğe giren Özel Tüketim Vergisi (I) sayılı Liste Uygulama Genel Tebliğinin "ÖTV İadesi" başlıklı (5.4) numaralı bölümünde, ödenen özel tüketim vergilerinin iadesinin ne şekilde gerçekleştirileceği hususlarına ilişkin düzenlemelere yer verildiği.

(5.4.2.) ve (5.4.4.) numaralı kısımlarında ise, iadesi talep edilebilecek özel tüketim vergisi tutarının ne şekilde hesaplanacağının açıklandığı, mahsuben iade talebinin internet vergi dairesi üzerinden mükellefin özel tüketim vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine verilecek standart iade talep dilekçesi ile elektronik ortamda ve ekine konulması lazım olan belgeler ile birlikte yapılması gerektiği, mahsuben iade taleplerinin anılan belgeler tamamlanmadıkça hüküm ifade etmeyeceği,

mahsuben iade talebinin vergi inceleme raporu dışında diğer belgelerin tamamlanması ve mahsuba konu özel tüketim vergisi tutarının ödendiğinin tespiti üzerine yerine getirileceği, taleplerin tamamının ayrıca vergi incelemesine sevk edileceği ve vergi inceleme raporunda iadeye engel bir durumun tespit edilmiş olması halinde de rapora göre işlem tesis edileceği kurala bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dava konusu işlemin, endüstriyel tinere ilişkin kısmı yönünden;

Temyize konu kararda, olayın özü itibariyle kimyasal analize dayandığı ve küçük orandaki değişikliklerin bile ortaya çıkan bileşenlerin niteliğini etkilediği, bu durumda, kimyasal tahlil sonucunun başkaca somut bir tespit olmadan ihtilaf konusu döneme teşmil edilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiş ise de; davacının mahsuben iade talebinin reddine dair işlemin dayanağı olan ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporunun endüstriyel tiner ile ilgili kısmının incelenmesinden; davacının ...

Kimya Ticaret ve Sanayi Anonim Şirketi'nden aldığı ve özel tüketim vergisine tabi tolueni kullanarak endüstriyel tiner üretimi yaptığından bahisle toluenin mahsuben iadesinin talep edildiği, ancak toluene ilişkin satıcı mükellef tarafından beyan edilen ve ödenen özel tüketim vergisinin bulunmadığının belirtildiği anlaşılmıştır.

Bu durumda, yukarıda açıklanan mevzuat hükümleri çerçevesinde dava konusu işlemin, endüstriyel tinere ilişkin kısmı yönünden, toluene ilişkin özel tüketim vergisinin beyan edilmemesi ve ödenmemesi durumunda mahsuben iade talebinin yerine getirilip getirilmeyeceği yönüyle yapılacak inceleme neticesinde varılacak sonuca göre bir karar verilmesi gerekirken, yukarıda yazılı gerekçeyle verilen kararın endüstriyel tinere ilişkin kısmında hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Temyiz isteminin, kararın, balata temizleyicisine ilişkin kısmına gelince;

Yukarıda yer verilen yasal düzenlemelerden, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği anlaşılmaktadır.

Diğer taraftan, 2577 sayılı Kanun'un 20. maddesi ile belirlenen re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi, olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler.

Öte yandan, anılan yargı mercileri iddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırmak, maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlüdür.

Olayda, ihtilafa konu imal edildiği beyan edilen balata temizleyicisine dair farklı kimyasal analiz raporlarının mevcudiyeti neticesinde, davacının imalathanesine 24/09/2019 tarihinde davalı idarece habersiz gidilerek alınan numunelere ilişkin olarak İstanbul Gümrük ve Dış Ticaret Bölge Müdürlüğü İstanbul Laboratuvar Müdürlüğünce yapılan kimyasal analizler sonucunda tanzim edilen 30/09/2019 ve 02/10/2019 tarihli raporlarda; balata temizleyicisi olarak beyan edilen mamulün gerçekte 2710.12.21.00.00 gümrük tarife istatistik pozisyonunda olduğunun idarece tespit edildiğinden bahisle dava konusu işlem tesis edilmiştir.

Her ne kadar ihtilafa konu dönem dava konusu işleme dayanak numunelerin alındığı 24/09/2019 tarihinden daha sonra ise de; kapasite raporlarına göre balata temizleyicisinin içerdiği ham madde türü, kullanım oranı ile kullanım şeklinin imalat yapıldığı yıllar boyunca değişmediği idarece tespit edilmiş olup, davacı şirket yetkilisinin beyanı da bu yönde olduğundan bu husus tek başına bir hukuka aykırılık sebebi olarak görülmemiştir.

Öte yandan, anılan 08/10/2021 ve 24/03/2022 tarihli bilirkişi raporlarında; balata temizleyicisi isimli ürünün davacı firmaya ait kapasite raporlarında %95 hekzan ve %5 aseton olarak tanımlandığı, fakat, analiz sonucunun söz konusu oranlara uygun olmadığı, numunelerin içeriğinde hekzan ve aseton dışında başkaca kimyasalların da bulunduğunun tespit edildiği ve üretim reçetesi ibraz edilmediğinden 27.10 pozisyonundaki petrol yağları ve bitümenli minerallerden elde edilen yağlar sınıfında olduğu anlaşılmıştır.

Bu durumda, her ne kadar temyiz istemine konu kararda, dava konusu işlemin, balata temizleyicisine dair kısmı yönünden iptaline karar verilmiş ise de, davacının üretim taahhüdünü yerine getirmediği ve söz konusu ürünün 27.10 pozisyonunda özel tüketim vergisine tabi olduğu anlaşıldığından dava konusu işlemin anılan kısmına yönelik mahsuben iade talebinin reddinde hukuka aykırılık, aksi yönde verilen temyize konu kararın belirtilen hüküm fıkrasında ise yasal isabet bulunmamıştır.