Danıştay 9. Daire E.1992/5624 K.1993/1542

ADİ ORTAKLIKTA ORTAKLIĞIN FESHİNE NEDEN OLAN HİSSE DEVİR İŞLEMİNİ, KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNUN 1/1.MADDESİNDE BELİRTİLEN VE BİR KATMA DEĞER MEYDANA GETİREN TİCARİ, SINAİ, ZİRAİ FAALİYET VE SERBEST MESLEK FAALİYETİ ÇERÇEVESİNDE YAPILAN TESLİM VE HİZMETLERDEN SAYARAK KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ TUTMAYA YASAL İMKAN OLMADIĞI HK.<

Vergi inceleme raporuna göre Aralık 1990 dönemi için re'sen tarhedilen katma değer vergisi ve kesilen kusur cezasına karşı açılan davayı.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesinde, ticari faaliyet çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin verginin konusunu teşkil eden işlemlerden olduğunun belirtildiği, Gelir Vergisi Kanununun 80.maddesinin son fıkrasında da faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağının ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağının hüküm altına alındığı, bu tür teslimlerin ticari mahiyette olduklarının kabul edildiği,

diğer taraftan Maliye ve Gümrük Bakanlığınca katma değer vergisi hakkında yayımlanan 25 nolu Genel Tebliğde de bu tür hisse devri işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutulduğu, yükümlünün dava dilekçesindeki ortaklıktan …'ın ortaklıktaki durumunun salt kar payı ortaklığına inhisar ettiği yolundaki iddiası üzerine mahkemelerince alınan ara kararı ile söz konusu iddiayı teyit eder varsa ortaklar arasında yapılmış mukavelenin ibrazı istenmiş ise de böyle bir belgenin ibraz edilmediği,

diğer taraftan aynı ara kararıyla getirtilen defter ve belgelerin incelenmesinden anılan yıl mal alış ve satışının her iki ortak adına yapıldığının saptandığı, bu durumda yükümlü iddialarının kavli mücerette kaldığının anlaşıldığı bu nedenle yapılan kusur cezalı tarhiyatta yasal isabetsizlik görülmediği gerekçesiyle reddederek, cezalı tarhiyatı onayan Vergi Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.

Dosyada mevcut belgelerin incelenmesinden;. Adi Ortaklığının Aralık 1989 dönemine ait işlemlerinin katma değer vergisi yönünden incelenmesi sonucunda, adi ortaklıktaki …'ın hissesini …'a devretmesi sebebiyle ortaklığın 31.12.1989 tarihinde sona erdiği, devir tarihi itibariyle ticari işletmede mevcut emtia stokunun … lira tutarında olduğu,

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesi, Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 80.maddesinin son fıkrası hükmü ve 25 nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin -c- bölümündeki açıklamalar gereğince, adi ortaklık tarafından devir işlemi ile ilgili olarak … adına … lira tutarındaki emtia için fatura tanzim edilmesi ve bu meblağ üzerinden katma değer vergisi hesaplanıp ortaklığın son dönem beyannamesi olan Aralık 1989 beyannamesinde gösterilmesi gerekirken böyle yapılmadığının tesbit edilmesi üzerine vergi inceleme raporuna istinaden ortaklık adına Vergi Usul Kanununun 29.maddesi uyarınca ikmalen katma değer vergisi tarh edilmesi,

ortaklığın Aralık 1989 dönemi beyannamesinde yer alan … lira tutarındaki "sonraki döneme devreden katma değer vergisinin" … lira olarak düzeltilmesinin önerilmesi sonucunda, ferdi işletme olarak ticari faaliyetine devam eden yükümlü tarafından verilen katma değer vergisi beyannamesinde 1990 yılının ilk onbir aylık döneminde beyan edilip mahsubu gereken vergi hesaplanan vergiden fazla olduğundan sadece Aralık 1990 dönemi için kusur cezalı katma değer vergisi tarhedildiği anlaşılmaktadır.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.maddesinde ticari, sınai zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 80.maddesinde de "değer artış kazançları" vergiye tabi gelir olarak sayılmış, mükerrer 80.maddenin son fıkrasında; faaliyetine devam den ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dahil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiştir.

Maliye ve Gümrük Bakanlığınca katma değer vergisi hakkında yayımlanan 25 nolu Genel Tebliğde, iki ortaklı adi ortaklıkta ortaklığın feshine neden olan hisse devir işlemlerinin katma değer vergisine tabi tutulduğu açıklanmıştır.

Olayda, Gelir Vergisi Kanununun yukarıda açıklanan mükerrer 80.maddesinin son fıkrası hükmünden hareketle Katma Değer Vergisi Kanununa geçildiği ve buna bağlı olarak idarenin işlemini 25 nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğine göre tesis ettiği anlaşılmıştır.

Mahkemeleri bağlayan yasa hükümleridir. Yasa hükümlerinin açıklanması ve idarenin uygulamalarına kolaylık getirmesi bakımından yayımlanan tebliğler mahkemeleri bağlayıcı nitelik taşımamaktadır. Bununla beraber 25 nolu tebliğe bakıldığında, adi ortaklıklarlda ortaklığın sona ermesi sonucunu doğurmayan hisse devir işlemleri katma değer vergisine tabi tutulmazken, ortaklığın sona ermesi sonucunu doğuran hisse devir işlemlerinde katma değer vergisi uygulanacağı açıklanarak hisse devir işlemlerinin vergilendirilmesi hususunda önemli farklılıklar oluşturulduğu görülmüştür.

Böyle bir ayırım uygulamasının yasal dayanağı, tebliğde yer almadığı gibi, sonucu itibariyle her ikisi de hisse devri işlemi olduğu halde farklı uygulama öngörülmüş olmasının hukuki, adil ve katma değer meydana getirmesi açısından mukni gerekçeleri de yoktur.

Katma Değer Vergisi Kanununun 17.maddesinin 4.fıkrasının (c) bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 81. ve Kurumlar Vergisi Kanununun 37. ve 39. maddelerinde belirtilen işlemler, aynı fıkranın (g) bendinde de, hisse senedi teslimleri katlma değer vergisinden müstesna tutulan işlemler arasında sayılmaktadır.

Bütün bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesi sonucunda genelde yasa koyucunun hisse devirlerinin vergilendirilmemesini amaçlandığı anlaşılmaktadır.

Esasen katma değer vergisi alınabilmesi, temelde mal ve hizmetlerin satılmasında ve el değiştirmesinde bir değer artışının, kanuni deyimiyle katma değerinin bulunması halinde mümkündür.

Olayda ise; ortaklık hali sona ermekle beraber, işlemenin bütünlüğü ve ticari faaliyeti aynen devam ederken bir ortağın hissesini diğer ortağa devretmesinin herhangi bir katma değere tek başına yol açtığı söylenemez.

Bu durum karşısında; iki ortaklı adi ortalıkta ortaklığın feshine neden olan hisse devir işlemini, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1.maddesinde belirtilen ve bir katma değer meydana getiren ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerden sayarak katma değer vergisine tabi tutmak mümkün olmağından, yükümlü adına yapılan kusur cezalı katma değer vergisi tarhiyatında ve bu tarhiyatı onayan mahkeme kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle, … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının bozulmasına, yeniden bir karar verilmek üzere dosyanın anılan mahkemeye gönderilmesine karar verildi.

KARŞI OY

Ortaklığa ait mal, üzerinde katma değer vergisi bulunan bir maldır.

Ortaklardan birinin hissesini diğer ortağa devretmesi sonucu ortaklığın sona ermesi durumunda, devir konusu malların katma değer vergisine tabi tutulması halinde söz konusu mallar ikinci kez vergi yüküne muhatap olmaktadır. İki vergili bir malın nasıl satılacağı ve bunda malları devralan ortağın ne menfaati olduğunun düşünülmesi icabeder.

Ticaretle uğraşan kişi ticaret konusu malın maliyetine eklenen katma değer vergisini nihai tüketiciye intikal ettirme durumundadır. Bu nasıl olacaktır.

Birinci ihtimal, malın satış fiyatını artıracaktır. Piyasa koşulları karşısında bu ihtimalin geçerli olduğu kabul edilemez. İkinci ihtimal ticaretle uğraşan kişi karinden fedakarlık edecektir. Yasa hükümleri ve vergi prensiplerine aykırı düzenleme ve uygulamanın zulüm teşkil ettiği görüşüyle çoğunluk kararına katılmıyorum.