Danıştay 9. Daire E.1996/3852 K.1997/4119

2- Geyve Vergi Dairesi Müdürlüğü Geyve-SAKARYA

İstemin Özeti : Akaryakıt ticareti yapan yükümlü ortaklığın 1994/Ocak dönemi hesaplarının incelenmesi sonucu kayıt dışı satış hasılatı bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarholunan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının terkini istemiyle açılan davayı; incelenen dosyadan satış faturalarında kayıtlı satış hasılatı ile defter kayıtlarının karşılaştırılmasında ...- liralık hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığının tesbit edildiği,

bu tutara isabet eden katma değer vergisi ilgili dönemde beyan dışı bırakıldığından kaçakçılık cezalı katma değer vergisi tarh edildiğinin ve kullanılan 17 cilt fatura önceki ortaklığa ait olduğundan özel usulsüzlük cezası kesildiğinin anlaşıldığı, katma değer vergisine esas hasılatın tesbiti için mahkemelerince yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen raporda ve itiraz üzerine verilen ek raporda, matrah farkının totalizatör satışları ile faturalı satışlar toplamı arasındaki farktan kaynaklandığı,

yapılan kaydi envanter sonucunda ve 31.1.1994 tarihi itibariyle tüm stokların satıldığı varsayılarak katma değer vergisi matrahının ...- lira olduğunun belirtildiği, ancak mahkemelerince matrah farkının dönem sonu stoklarından değil dönem içi satışlarından kaynaklandığı düşünüldüğünden, motorin, normal benzin ve süper benzinin katma değer vergili birim fiaatları ile dönem içinde satılan akaryakıt miktarlarının çarpılması sonucu ...- TL. katma değer vergisi matrahı hesaplandığı,

matraha % 15 oranında katma değer vergisi uygulanması ile katma değer vergisinin ...- lira olacağı, indirilebilir katma değer vergisinin tenzilinden sonra ödenmesi gereken katma değer vergisi ...- lira olduğundan bu miktarın onanması fazlasının kaldırılması icapettiği,

öte yandan matrah farkı defter ve belgelerden tesbit edildiğinden kaçakçılık cezası yerine hesaplanan vergiye kusur cezası uygulanmasının ve Vergi Usul kanununun 336. maddesine göre mukayese yapıldığında kesilecek kusur cezası daha ağır olduğundan usulsüzlük cezasının kaldırılmasının gerektiği kesilen özel usulsüzlük cezasında ise yasal isabetsizlik bulunmadığı gerekçesiyle kısmen kabul ederek katma değer vergisini değişiklikle onayan kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren, usulsüzlük cezasını terkin, özel usulsüzlük cezasını ise tasdik eden.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve … sayılı kararının; yükümlü ortaklık tarafından, bilirkişi raporunda akaryakıtların cinslerine göre birim satış fiyatları katma değer vergisi dahil olarak belirtildiği halde mahkemece bu fiyatlar üzerinden tekrar katma değer vergisi hesaplandığı, totalizatörden kayıtlara geçirilen hasılata göre matrah farkı olmadığı, vergi dairesi tarafından ise inceleme raporuna göre salınan vergi ve cezaların tamamının tastiki gerektiği ileri sürülerek bozulması istenilmektedir.

Savunmanın Özeti : Vergi Dairesi tarafından yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği savunulmuş, yükümlü tarafından cevap verilmemiştir. Savcı …'ün Düşüncesi : Uyuşmazlık, yükümlü ortaklık adına salınan kaçakçılık cezalı Katma Değer Vergisi ile özel usulsüzlük ve usulsüzlük cezalarına karşı açılan davayı kısmen kabul eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemine ilişkindir. Vergi Dairesince, öne sürülen hususlar Vergi Mahkemesi kararının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Yükümlünün temyiz istemine gelince,

Dosyanın incelenmesinden, inceleme elemanınca, yükümlü adi ortaklığın emtia satışlarını belgelendirmek üzere kullandığı satış faturalarında kayıtlı satış hasılatının defter kayıtları ile karşılaştırılması sonucu kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tesbit edilen miktar üzerinden kaçakçılık cezalı KDV, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezası salındığı,

açılan davada mahkemece, kayıt ve beyan dışı hasılat olup olmadığının tesbiti için yaptırılan bilirkişi incelemesi sonucu düzenlenen rapor ile ek raporda, yükümlü ortaklığın 1994 Ocak döneminde, dönembaşı stokları ile dönem içi alışları ve dönem içi satışlar ile dönem sonu stokları tesbit edilmiş ve yükümlü aleyhine bir fark olmamasına rağmen raporun sonuç kısmında dönem sonu stoklarının hepsi satılmış varsayılarak yapılan hesaplamada bir miktar kayıt dışı hasılat tesbit edildiği anlaşılmaktadır.

Vergi Mahkemesince; varsayıma dayalı bilirkişi raporu yerinde görülmeyerek matrah farkının dönem içi satışlardan kaynaklandığının kabul edilmesi yerinde ise de, yeniden yapılan hesaplamada, bilirkişi raporunda 31.1.1994 tarihi itibariyle motorin, s benzin ve N.benzin fiyatlarına K.D. vergisinin dahil olduğu belirtildiği halde dönem içi satış fiyatlarının toplamı üzerinden bir kez daha %15 Katma Değer Vergisi uygulanmasında isabet görülmemiştir.

Açıklanan nedenlerle yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bu yönden bozulmasına, Vergi Dairesi temyiz isteminin reddine karar verilmesinin uygun olacağı düşünülmektedir.

Tetkik Hakimi …'in Düşüncesi : Vergi mahkemesince bilirkişinin 3568 sayılı Yasaya uygun kişilerden seçilmesi ve incelemenin bu kişi tarafından yapılmasının sağlanması gerekirken, bilirkişi raporu düzenleme yetkisi bulunmayan serbest muhasebeciye yaptırılan incelemeye dayanılarak verilen kararın bozulması gerekeceği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü: Uyuşmazlık, akaryakıt ticareti yapan yükümlü ortaklığın 1994/Ocak dönemi hesaplarının incelenmesi sonucu kayıtdışı satış hasılatı bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak tarh olunan katma değer vergisi ile kesilen kaçakçılık, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının terkini istemiyle açılan davayı kısmen kabul ederek katma değer vergisini değişiklikle onayan, kaçakçılık cezasını kusur cezasına çeviren, usulsüzlük cezasını terkin, özel usulsüzlük cezasını ise tasdik eden vergi mahkemesi kararının taraflarca bozulması istemine ilişkindir.

3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanununun 2/A maddesinde, muhasebecilik ve mali müşavirlik mesleğinin konusu, "Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin, a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kar-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak, b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, mali mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek ve bu konularda müşavirlik yapmak,

c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, mali tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak" olarak sayılmış, bu işleri bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci mali müşavir denileceği açıklanmıştır.

Yine aynı Kanunun, serbest muhasebeci olmanın şartlarını belirleyen (5-B) maddesinde, aynı maddenin (A/a) bendinde belirtilen konularda ön lisans seviyesinde öğrenim görmüş olanlar ile ticaret liseleri ve maliye meslek liselerinden mezun olanların, staj şartını yerine getirmiş olmaları halinde, sınav şartı aranmaksızın sadece serbest muhasebeci ünvanı ile çalışacakları, "serbest muhasebeci mali müşavir" ünvanını kullanamıyacakları ve Kanunun (2/A) maddesinin (b) ve (c) bentlerinde belirtilen işleri yapamıyacakları hükmü yer almaktadır.

Yukarıda açıklanan yasal düzenlemelerden serbest muhasebecinin, serbest muhasebeci mali müşavirin yetkisinde olan işleri yapma ehliyeti olmadığı gibi ünvanını da kullanamıyacağı anlaşılmaktadır.

Bu itibarla serbest muhasebecilik ile serbest muhasebeci mali müşavirlik ayrı ayrı müesseseler olup, yapacakları işlerin yetki ve sınırları belirlenirken bilirkişilik yapma ve rapor düzenlemek için serbest muhasebeci mali müşavir olmak koşulu aranmıştır.

Dosyanın incelenmesinden, yükümlü ortaklığın 1994/Ocak dönemi katma değer vergisi matrahına esas satış hasılatının tesbiti için mahkemece, serbest muhasebecinin bilirkişi olarak tayini suretiyle inceleme yaptırıldığı ve düzenlenen rapora dayanılarak karar verildiği anlaşılmaktadır.

Yukarıda anılan yasa hükmü uyarınca, vergi mahkemesince bilirkişinin, rapor düzenleme yetkisi bulunan kişilerden seçilmesi ve incelemenin bu kişi tarafından yapılmasının sağlanması gerekirken serbest muhasebeciye yaptırılan incelemeye dayanılarak verilen kararda isabet görülmemiştir.

Ayrıca mahkemece yapılan hesaplamalarda da motorin, normal benzin ve süper benzinin Ocak 1994 dönemindeki katma değer vergili birim fiyatları dönem içinde satılan akaryakıt miktarları ile çarpılmak suretiyle bulunan satış hasılatı üzerinden katma değer vergisi hesaplanması mükerrer vergilendirmeye neden olduğundan mahkeme kararı bu yönüyle de yerinde görülmemiştir.

Öte yandan kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; yükümlü tarafından rapora ekli tutanakta ve dava dilekçesinde, günlük toplam hasılatın pompa totalizatörlerinden tesbit edildiği, satış faturalarında kayıtlı hasılat yerine totalizatör rakamlarının deftere kaydedildiği ifade edildiğinden satış faturalarında kayıtlı satış hasılatının defter kayıtları ile karşılaştırılması sonucunda kayıt ve beyan dışı bırakılan hasılat üzerinden kesilen özel usulsüzlük cezası yerinde görülmüştür.