Danıştay 9. Daire E.2010/10149 K.2013/4858

Tetkik Hakimi …'nın Düşüncesi : 5520 sayılı Kanunun 17. maddesine 5904 sayılı Kanunun 6. Maddesi eklenen 9. fıkranın 3.7.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olması nedeniyle, ancak bu tarihten sonraki dönemlere ilişkin olarak uygulanması gerekmekte olup, vergiyi doğuran olayın 3.7.2009 tarihinden önce 2004 yılında gerçekleştiği ve asıl borçlu şirket hakkında tasfiyesi tamamlandıktan sonra inceleme yapıldığı görüldüğünden vergi mahkemesi kararının bu gerekçelerle onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Hüküm veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince işin gereği görüşüldü:

Dosyanın incelenmesinden, 31.8.2005 tarihli ortaklar kurulu kararının 28.9.2005 tarihinde Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanması ile tasfiyesi tamamlanan.

Şti.'nden tahsil edilemeyen 2004/Temmuz dönemine ilişkin kamu alacağının tahsili için kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı, asıl borçlu şirketin tasfiyesi tamamlandıktan sonra tarhiyatların gerçekleştirildiği, söz konusu tarhiyatların kanuni temsilcisi olan davacıya tebliği üzerine açılan davanın ehliyet yönünden reddedilmesi üzerine şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin de kanuni temsilci olan davacıya tebliğ edilmesi üzerine açılan davanın da ehliyet yönünden reddedildiği,

şirket adına haciz varakaları düzenlendiği ve mal varlığı araştırması sonucunda yeterli hak ve alacağa sahip olmadığının tespiti üzerine davacı adına 213 sayılı Yasa'nın 10 ve 6183 sayılı Kanunun mükerrer 35.maddeleri uyarınca dava konusu ödeme emirlerinin düzenlendiği, 5520 sayılı yasanın 17/9.maddesinde de "Tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflerin tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergİ tarhiyatı ve kesilecek cezalar, müteselsilen sorumlu olmak üzere;

tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden tasfiye dönemi için ise tasfiye Memurlarından herhangi biri adına yapılacağının hüküm altına alındığı, her ne kadar tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinen ve bu şekilde tüzel kişiliği sona eren şirket adına tarhiyat yapılamayacağı ortada ise de, kanuni temsilciler adına ödeme emri ile takibe geçilebilmesi için öncelikle ortada usulüne uygun tarh ve tahakkuk ettirilmiş ve ihtilafsız kesinleşmiş veya davanın reddi suretiyle tahsili kabil hale gelen kamu alacağı olması gerektiği,

tasfiyesi tamamlanarak ticaret sicilinden kaydı silinen ve bu şekilde tüzel kişiliği sona eren şirket adına tarhiyat yapılamayacağından, söz konusu tarhiyatın ilgili dönemde anılan yasal hüküm uyarınca kanuni temsilci olan şahıs adına yapılması, bu hususta kanuni temsilcinin, tüzel kişiliği sona eren asıl mükellef gibi dava yoluyla bütün iddia ve savunmaları idareye karşı ileri sürmek hak ve yetkisine sahip kılınması,

sonrasında davanın açılmaması veya açılan davanın retle sonuçlanması halinde oluşacak hukuki duruma göre söz konusu amme alacağının tahakkuk ettirilmesi suretiyle ödeme emri düzenlenmesi gerekirken tarh ve tahakkuk ettirilmemiş bir amme alacağı için kanuni temsilci sıfatıyla davacı adına tanzim ve tebliğ olunan dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle kabul eden vergi mahkemesi kararının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun "Tasfiye" başlıklı 17. maddesine, 5904 sayılı Kanun’un 6. maddesiyle, 03.07.2009 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen 9. fıkrasında; tasfiye edilerek tüzel kişiliği ticaret sicilinden silinmiş olan mükelleflere tasfiye öncesi ve tasfiye dönemlerine ilişkin olarak salınacak her türlü vergi tarhiyatı ve kesilecek cezaların, müteselsilen sorumlu olmak üzere;

tasfiye öncesi dönemler için kanuni temsilcilerden, tasfiye dönemi için ise tasfiye memurlarından herhangi biri adına yapılacağı, limited şirket ortaklarının, tasfiye öncesi dönemlerle ilgili bu kapsamda doğacak amme alacaklarından şirkete koydukları sermaye hisseleri oranında sorumlu olacakları, bu fıkra uyarınca tasfiye memurlarının sorumluluğunun, tasfiye sonucu dağıtılan tutarla sınırlı olacağı hüküm altına alınmıştır.

Bilindiği gibi, hukuk devleti en kısa tanımıyla, “vatandaşlarının hukuki güvenlik içinde bulundukları, devletin eylem ve işlemlerinin hukuk kurallarına bağlı olduğu bir sistemi anlatır.” Hukuki güvenlik ilkesi ise, bir toplumda bireylerin bağlı oldukları hukuk kurallarını önceden bilmeleri, davranış ve tutumlarını bu kurallara göre güvenle düzene sokabilmeleri, başka bir ifadeyle ilgililerin hukuki durumun süreceğine olan inancı dolayısıyla hayal kırıklığına uğratılmaması anlamına gelir. Dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi, hukuk devletinin olmazsa olmaz koşuludur.

Vergi hukuku, devletin, bireylerin temel hak ve özgürlüklerine müdahalesini düzenleyen hukuk dallarından biri olması nedeniyle hukuk devleti ilkesi ve dolayısıyla hukuki güvenlik ilkesi ile yakından ilişkilidir. Hukuki güvenlik ilkesi, vergi hukuku açısından çok özel bir anlam ifade eder. Zira bu ilke sayesinde, vergi yükümlülerinin hak ve özgürlük alanlarına devletin vergilendirme aracılığıyla yaptığı müdahaleleri önceden öngörmeleri, tutum ve davranışlarını buna göre ayarlamaları sağlanır. Böylece bireyler geleceğe yönelik planlarını güven içinde yapabilecekler ve sonuç olarak vergilendirmede keyfilik önlenebilecektir.

Vergilendirmede hukuki güvenliğin sağlanması için gerçekleşmesi gerekli koşullardan biri de vergi normlarının geriye yürümemesidir. Vergi normlarının geçmişte meydana gelen olaylara uygulanması hukuki güveni zedeler. Çünkü bireyler yaşamlarını sürdürürken ekonomik yönden alacakları kararları, yürürlükteki vergi normlarına göre alırlar. Normatif düzenden değişiklik yaratan organ tarafından vergiyi doğuran olaydan sonra ihdas edilecek normlarla, kişilerin geçmiş dönemlere ilişkin vergi yüklerin arttırılması, vergi yükümlülerinin devlete olan inançlarının sarsılmasına; ekonomik ve ticari hayatta bulunması gerekli belirlilik ve istikrarın bozulmasına sebep olur.

Vergi normlarının geriye yürümemesi ilkesinin uygulanması açısından ise, vergi normlarının uygulanması gereken zamanın tespitinde, vergisel yükümlülüğün tesisinde ilk ve başlıca unsur olan vergiyi doğuran olayın belirlenmesi gerekmektedir. Zira, konusu, matrahı, oranı ve yükümlüsü kanunla belirlenmiş olan verginin bir kamu alacağı olarak yükümlüsünden talep edebilmesi, her şeyden önce, yine kanunla belirlenmiş vergiyi doğuran olayın meydana gelmesine bağlıdır.

Pozitif hukuk açısından olaya bakıldığında da, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 19. maddesinde, vergi alacağının doğumu; tarh, tahakkuk, beyanname verilmesi veyahut ödeme zamanına değil, vergiyi doğuran olaya bağlanmıştır.

Bu bağlamda, vergi hukukunda geriye yürümezlik ilkesi, verginin yasallığı ilkesinin bir sonucudur. Dolayısıyla, verginin ana unsurlarından bir veya birkaçında değişiklik yapan yeni bir vergi kanununun, yürürlüğe girmeden önceki bir dönemi de kapsayacak şekilde uygulanması, o dönemde yasal olmayan ana unsurların uygulanması sonucunu doğurur ki bu durum da verginin yasallığı ilkesine aykırı olacaktır.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, 5520 sayılı Kanunun 17. maddesine 5904 sayılı Kanunun 6. Maddesi eklenen 9. fıkranın 3.7.2009 tarihinde yürürlüğe girmiş olması nedeniyle, ancak bu tarihten sonraki dönemlere ilişkin olarak uygulanması, vergiyi doğuran olayın 3.7.2009 tarihinden önce gerçekleşmiş olması durumunda anılan fıkranın uygulanmaması gerekliliği, hukuk devleti ve hukuki güvenlik ilkesi ile bu ilkelerin vergi hukuku bakımından hayata geçirilmesinde önemli rol oynayan vergi kanunlarının geriye yürümemesi ilkesinin zorunlu bir sonucu olarak karşımıza çıkmaktadır.

Dava konusu olayda da, vergiyi doğuran olayın tasfiyesi tamamlanarak tüzel kişiliği sona eren şirketin tahsil edilemeyen kamu alacağından kaynaklandığı, davacı adına düzenlenen ödeme emri içeriği borçların 2004 yılına ait olduğu göz önüne alındığında, 3.7.2009 tarihinde yürürlüğe giren 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 17. maddesine eklenen 9. fıkrasının, yürürlükte olmadığı dönemlere ilişkin olarak uygulanması, yukarıda bahsedilen hukukun temel ilkeleri karşısında mümkün olmamaktadır.

Ayrıca, davacının kanuni temsilcisi bulunduğu. Şirketinin 18.08.2004 tarihinde tasfiyeye girdiği ve tasfiye işlemleri tamamlanarak feshedildiği bu hususun 28.09.2005 tarihli Ticaret Sicil Gazetesinde yayımlandığı, anılan şirket hakkında Vergi Denetmeni ... ve Vergi Denetmen Yardımcısı … tarafından düzenlenen … tarih ve ... sayılı Vergi İnceleme Raporu ile Şirketin 2004/2 dönem KDV beyannamesinden sonraki döneme devreden KDV'nin.

TL olarak dikkate alınması gerektiği önerisi doğrultusunda yeniden düzenlenen KDV tablosu sonucunda 2004/3,4,5, ve 7.dönemlerinde çıkan KDV ödemelerinin öncelikle şirketten tahsili yoluna gidildiği ve sözkonusu alacakların şirketten tahsil olunamayacağının anlaşıldığından bahisle bu alacakların kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla uyuşmazlık konusu ödeme emrinin tanzim olunduğu görüldüğünden,

davacının kanuni temsilcisi bulunduğu şirketin tüzel kişiliği sona erdikten sonra başlatılan Vergi İnceleme Raporu önerisi doğrultusunda re'sen tarhiyat yapılması ve dolayısıyla şirket kanuni temsilcilerinin borçlu kılınması mümkün değildir.