Danıştay 9. Daire E.2018/2903 K.2021/5505

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2011 yılı kurumlar vergisi ve 2011/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi inceleme raporu ve ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile bu raporda atıf yapılan, ... hakkında düzenlenen ...tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden,

madeni yağları yakıt olarak sattığı ileri sürülen ...'in ticari faaliyetinin aslında davacı şirketin faaliyeti olduğundan bahisle davacı adına uyuşmazlığa konu cezalı tarhiyatın yapıldığı ve bahsi geçen raporlarda yer alan tespitlerin madeni yağların yakıt olarak satıldığına ilişkin mal alımı yapan mükelleflerin beyanlarının bulunduğu iddialarına dayandığı anlaşılmış olmakla birlikte, bu ürünlerin tarifelendirilmesinin, davalı idare tarafından satışı yapılan ürünlerden alınan numunelerin ilgili laboratuvar müdürlüklerince yapılmış tahlil sonuçları esas alınarak,

değişik oranlardaki baz yağ kullanılan üretim projesi, ürün içeriği, şekli, kroki ve resminin görülmesi durumunda mümkün olduğu, ancak idarece bu yönde bir araştırma ve tespit yapılmadığı, hâl böyleyken esas unsur olarak ağırlık itibarıyla %70 veya daha fazla petrol yağları veya bitümenli minerallerden elde edilen yağları olsa dahi üretilen ürünlerin bazı durumlarda Türk Gümrük Tarife Cetveli'nin 3403 pozisyonuna girmesi mümkün olup inceleme elemanınca davacı şirket tarafından üretilen ürünlerin bu kapsamda olup olamayacağına yönelik ilgili kimyagerlerden oluşan meslek odaları ve/veya ilgili gümrük laboratuvarları nezdinde de herhangi bir

araştırma yapılmadığı, davalı idarenin davacı tarafından madeni yağların yakıt olarak satışını yaptığı iddiasına ilişkin tespitlerinin somut ve bilimsel verilere dayanmadığı anlaşıldığından, dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı, 213 sayılı Yasa'nın 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına gelince; özel usulsüzlük cezası kesilmesini öngören ve bu cezanın kesilmesine ilişkin koşulları düzenleyen kanun hükmünde belirtilen unsurlar uyuşmazlık konusu olayda bir arada gerçekleşmediğinden,

kesilen özel usulsüzlük cezasında da isabet görülmediği gerekçesiyle davanın kabulüne, vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici verginin ve özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinafa konu kararın, usul ve esas bakımından hukuka uygun olduğu gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 6545 sayılı Kanunla değişik 45/3. maddesine istinaden istinaf başvurusu reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Savunma ve istinaf dilekçelerinde ileri sürülen iddiaların tekrar edildiği belirtilerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin kanuni temsilcisi ...'in kardeşi olan ...'in ticari faaliyetinin aslında davacı şirketin faaliyeti olduğu, ...'in paravan olarak kullanılması suretiyle bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığından bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı; 2011 yılı kurumlar vergisi ve 2011/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) fıkrasında; vergilendirmede, vergiyi doğuran olayın ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, 30. maddesinde; re’sen vergi tarhının, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter,

kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olduğu ve inceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah farkının re’sen takdir olunmuş sayılacağı, 134. maddesinin 1. fıkrasında ise; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinde; kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağı, 6. maddesinde; kurumlar vergisinin, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanacağı ve safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun ticarî kazanç hakkındaki hükümlerinin uygulanacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, 213 sayılı Vergi usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı; 2011 yılı kurumlar vergisi ve 2011/Ekim-Aralık dönemine ilişkin geçici vergiye ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Türk vergi sistemi, esas olarak maddi olay ve delillerle elde edildiği saptanan kazanç ve iratların beyan ve vergilendirilmesini öngören bir sistemdir. Bu sebeple, gerek ikmalen ve gerek re'sen tarhlarda, öncelikle vergi mevzuuna giren veya vergilendirme dışında bırakılan kazanç ve iratların maddi olaylar ve delillere dayalı olarak ortaya konulmasını amaçlayan usul ve esaslar vergi kanunlarında açıklıkla düzenlenmiştir. Kanaate ve varsayıma dayalı vergilendirme yapmak sistemin özüne aykırıdır.

Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin kanuni temsilcisi ...'in kardeşi ... hakkında düzenlenen ... tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporunda, ...'in ticari faaliyetinin gerçekte ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti’nin faaliyeti olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varılması üzerine, hesapları incelemeye alınan davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuna atıfla düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak davaya konu cezalı tarhiyatın yapıldığı ve özel usulsüzlük cezasının kesildiği anlaşılmıştır.

Davacı şirket hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden; davacı şirketin, 01/10/2012 tarihinden itibaren petrolden madeni yağ imalatı faaliyetiyle iştigal ettiği, şirketin %70 hisseli ortağı ve kanuni temsilcisi ...’in kardeşi ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda, ...’in yaptığı alım ve satımların, gerçekte ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti. adına yapıldığı ve satılan madeni yağların bir kısmının ... Madeni Yağ San. Tic.

Ltd. Şti. tarafından imal edildiği, bir kısmının ise madeni yağ ticareti yapan farklı mükelleflerden alınarak yakıt olarak satıldığı, ...’in ticari faaliyetinin gerçekte ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti'nin faaliyeti olarak kabul edilmesi gerektiği sonucuna varılması üzerine, ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd.

Şti. hesaplarının incelemeye alındığı, kurumlar vergisi beyannamesinde, 2011 yılı için 7.544,41-TL, 2012 yılı için 160.865,39-TL, 2013 yılı için 304.147,63-TL zarar beyan edildiği, katma değer vergisi matrah toplamlarının, 2011/Ocak-Aralık dönemleri için 1.526.177,39-TL, 2012/Ocak-Aralık dönemleri için 10.713.809,55-TL ve 2013/Ocak-Aralık dönemleri için 4.108.674,35-TL olduğu, .. Madeni Yağ San. Tic. Ltd.

Şti. ile ...’in mal alış ve satışlarının incelenmesi üzerine, iki mükellefin birbirleri ile yaptıkları alış-satış muamelelerinin, her iki mükellefin de alış ve satış tutarlarından düşülerek gerçek alış-satış tutarlarının belirlendiği, kaydi envanter çalışması sırasında, bazı malların dönem başı ve sonu stok mevcudiyetinde tutarsızlıklar olduğunun tespit edildiği, ancak bu mal cinslerinin birbiri yerine kullanılabilmesi ve alış fiyatlarının da birbirine yakın olması nedeniyle, fatura düzenlenirken mal cinsinin yanlış yazılabilme ihtimali olduğundan, stok fazlası ve eksiği veren mal cinsleri arasında denkleştirme yapıldığı,

mükellef şirketin, dönem sonu stok mevcudiyetinin sağlıklı bir şekilde çıkarılamaması, hakkında vergi tekniği bulunan mükelleflerden alışlarının olması ve ... Odası tarafından belirlenen sektör ortalama net kâr oranının 2008/Aralık dönemi için toptan satışlarda %10, perakende satışlarda %20 olduğunun belirtilmesi nedenleriyle, ...’in satışlarının perakende, .. Madeni Yağ San. Tic. Ltd.

Şti. satışlarının toptan satışlar olmasına karşın mükellef lehine hareket edilerek olması gereken net kâr oranının %10 kabul edileceği, bulunan matrah farklarından, her iki mükellefçe beyan edilen matrah tutarının mahsup edileceği, fark matrahlar bulunurken belge düzenlenmeyen satış tutarlarının da tespit edildiği, satış tutarları ve bu tutarlar üzerinden hesaplanan katma değer vergilerinin mahsup edileceği, sonuç olarak, ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd.

Şti'nin 2011 ilâ 2013 yıllarında yakıt olarak sattığı madeni yağların satışını gizleyebilmek amacıyla, ...’in paravan olarak kullanıldığı, ...’in de iş yerinde oluşturduğu pompa düzeneğiyle madeni yağların %90'ından fazlasını nakliyeci mükelleflere sattığı, ...’in ve ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti’nin birbirlerine düzenlediği faturaların komisyon karşılığı olmayan sahte belgeler olarak kabul edileceği, ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd.

Şti'nin, hakkında vergi tekniği bulunan ...’e ve vergi kimlik numarası yanlış olduğu belirtilen ... Spor Malz. Tekstil Ltd. Şti’ne düzenlediği faturaların da komisyon karşılığı olmayan sahte faturalar olduğunun kabul edileceği tespitlerine yer verildiği görülmektedir.

... hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun incelenmesinden.

18/04/2011 tarihinde toptan ve perakende madeni yağ ticareti yapmak üzere tesis ettirdiği mükellefiyetinin, 31/12/2012 tarihinde re’sen terk ettirildiği, defter ve belgelerin incelenmek üzere ibraz edildiği, 23/03/2011 tarihli açılış yoklamasında, adresin garaj olduğu, garaj çalışanlarına sorulduğunda mükellefin tanınmadığının tespit edildiği, kira kontratındaki adresin yanlış olduğundan bahisle yeni bir yoklama talep edilmesi üzerine, 25/04/2011 tarihinde yapılan yoklamada; iş yerinin 80 m², iki katlı ve kira olduğu, şubesi ve işçisinin bulunmadığı, muhasebecisinin olduğu, masa, sandalye ve 350,00-TL‘lik emtiasının bulunduğu,

16/03/2012 tarihli yoklamada, adresin site olduğu, belediyece numaraların değiştirildiği, mükellefin tanınmadığı, 16/03/2012, 16/05/2012, 04/02/2013, 13/02/2013, 18/02/2013, 18/03/2013 ve 29/04/2013 tarihlerinde yapılan yoklamalarda da mükellefe ulaşılamadığının tespit edildiği, mükellefin çevrede ismen tanınmadığı, 2011 ve 2012 yılı gelir vergisi matrahların sırasıyla 12.299-TL ve 36.051-TL olduğu, 2011/Temmuz ilâ 2013/Şubat dönemlerinde beyan etmiş olduğu katma değer vergisi matrah toplamının 5.338.222,48-TL olduğu, anlaşmalı matbaada belge bastırdığı, işletme hesabına göre defter tuttuğundan, Ba-Bs formu verme zorunluluğunun bulunmadığı,

ancak mükelleften mal alan mükelleflerin verdiği Bs formlarından, 2011 yılında, 154 belge karşılığında katma değer vergisi hariç toplam 540.306-TL tutarlı mal/hizmet sattığı, buna karşın mükellefin ibraz ettiği belgelerden 436 belge karşılığında 1.467.285,55-TL tutarlı mal/hizmet sattığının tespit edildiği, 2011 yılı katma değer vergisi matrah toplamının ise 1.465.288-TL olduğu, 2012 yılında 680 belge karşılığında katma değer vergisi hariç toplam 3.485.918-TL tutarlı mal/hizmet sattığı, buna karşın mükellefin ibraz ettiği belgelerden 705 belge karşılığında 3.649.190,79-TL tutarlı mal/hizmet sattığının tespit edildiği,

2012 yılı katma değer vergisi matrah toplamının ise 3.644.808-TL olduğu, 2013 yılında 138 belge karşılığında katma değer vergisi hariç toplam 427.799-TL tutarlı mal/hizmet sattığı, buna karşın mükellefin ibraz ettiği belgelerden 142 belge karşılığında 457.591-TL tutarlı mal/hizmet sattığının tespit edildiği, 2013/Ocak-Nisan katma değer vergisi matrah toplamının ise 3.644.808-TL olduğu, mükellefin kendi POS cihazının bozulduğundan bahisle ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd.

Şti'nin POS cihazını kullandığını beyan ettiği, ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti. yetkilisinin verdiği ifadede, ...’den aldığı malların nakliyesinin ... tarafından yapıldığı beyan edilmiş ise de ...’in bunun tam tersi yönde beyanda bulunduğu, ...’in ticari faaliyetinin aslında ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti'nin faaliyeti olduğu tespitlerine yer verilmiştir.

... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti. ile ... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden, davacı şirket ile ... arasında davalı idarenin ileri sürdüğü anlamda bir ilişki bulunduğuna, ...'in ticari faaliyetinin aslında ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti'nin faaliyeti olduğuna ve ... Madeni Yağ San. Tic. Ltd. Şti'nin ...'i paravan olarak kullanmak suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığına yönelik somut, şüpheden uzak bir tespit bulunmadığı anlaşılmış olduğundan, davacı adına salınan cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık, davanın kabulüne ilişkin Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyata ilişkin kısmında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.