Danıştay 9. Daire E.2018/6196 K.2021/4960

Dava konusu istem: Davacı şirket tarafından, iki tam yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin satılması sonucu ortaya çıkan zararın tamamının indirilebilecek gider olarak dikkate alınması gerekirken %75'ine isabet eden kısmının dikkate alınmadığından bahisle, 2016 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden devreden dönem zararının 44.257.673,56-TL azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararıyla; davacı şirketin yurt dışı iştirak hissesi satış zararının gider olarak kabul edilmemesi nedeniyle satış zararının 44.257.673,56 TL azaltılmasına dair idari işlemin iptalinin istenildiği, olayda yurt dışı iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde oluşacak kazanç istisna kapsamında değerlendirileceğinden bu satış nedeniyle oluşan zararın diğer faaliyetlerden doğan kazançlardan indirilemeyeceği, bu tür zararların kurum kazancından indirilmesinin 5520 sayılı Yasa'nın 5/3. maddesi uyarınca yasaklandığı,

dolayısıyla söz konusu zararın kurum kazancından indirilmesinin yasa gereği mümkün olmadığı hususları dikkate alındığında dava konusu işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirketin sahip olduğu Hollanda mukimi ... B.V. bağlı ortaklığı hisselerinin Türkiye'de mukim ...

Yatırımlar A.Ş.'ye 22/04/20206 tarihinde satıldığı, anılan bu bağlı ortaklığın borçlu olması nedeniyle davacı tarafından zarar edildiği ve bu zararın %75 'inin davalı idarece kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmediği, bu nedenle 55.281.658,16 TL olması gereken gelecek yıla devreden cari yıl zararı tutarının 11.023.984,60 TL olarak ihtirazi kayıtla beyan edilmek zorunda kalınmasının sonucunda zararının 44.257.673,56 TL azaltılmasına dair idari işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığının anlaşıldığı, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde yer alan düzenlemede;

kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75'lik kısmı için istisna olanağı sağlandığı, Kanunun gerekçesinde "İstisnanın amacı kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir.

Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde söz konusu taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75'lik kısmı istisnadan yararlanacaktır. " şeklinde açıklama yapıldığı, dolayısıyla bu istisnanın, iştirak hissesi ya da taşınmazların satış işlemi sonucu elde edilen kazançlara tanınmış, teşvik amaçlı ve seçimlik bir istisna olup, amacının; şirketlerin mali yapılarının güçlendirilmesi ve finansman açıklarının kapatılarak kȃra geçmelerinin sağlanması olduğu,

bentte sayılan koşulların gerçekleşmemesi durumunda da vergiden istisna edilen kazanca isabet eden kurumlar vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak ve gecikme faiziyle birlikte tahsili gerektiği, anılan Kanun'un 5/3. maddesinde iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hüküm altına alınarak, ikili bir ayrıma gidildiği,

ilk olarak " istisnaya tabi işlemler" sonucu elde edilen ve kurumlar vergisinden istisna tutulan kazançlara ilişkin finansman giderleri hariç diğer giderlerin istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin ikinci olarak ise "istisnaya tabi faaliyet" zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin yasaklandığı, maddenin üçüncü fıkrası hakkında TBMM Plan ve Bütçe Komisyonu'nda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde "..

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir.

Dolayısıyla kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir. " denilmesinin de bu görüşü desteklediği, iştirak hissesi satış işleminin bir kurum faaliyeti olmaması,

satıştan doğan kazanca ancak belli şartların gerçekleşmesi halinde istisna tanınması ve bentte sayılan koşulların gerçekleşmemesi durumunda vergiden istisna edilen kazanca isabet eden kurumlar vergisinin vergi ziyaı cezalı olarak ve gecikme faiziyle birlikte tahsilinin gerekmesi karşısında maddi olaya, istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceğine dair Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/3. madde hükmünün uygulanmasının mümkün olmadığı,

davacının 2016 yılına ilişkin olarak verdiği kurumlar vergisi beyannamesindeki ihtirazi kaydı dikkate alınmayarak zararın azaltılması işleminde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf isteminin kabulüne, vergi mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kurumların başka kuruma iştirak etmesi ile ilgili harcamaların mali duran varlık niteliğinde iktisadi kıymet edinimi olup elden çıkarılması sebebiyle oluşan zararların gider yazılamayacağı veya zarar mahsubuna konu edilemeyeceği, söz konusu zararların kanunen kabul edilmeyen gider niteliğine haiz olduğu, iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde oluşacak kazanç istisna kapsamında değerlendirileceğinden bu satış dolayısıyla oluşan zararın diğer faaliyetlerden doğan kazançlardan indirilmesinin mümkün olmadığı, bu hususun 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/3. maddesinde ifade edildiği, yapılan tahakkukun hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde, kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının kurumlar vergisinden müstesna olduğu belirtilmiş;

anılan Kanun'un 5/3. maddesinde ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Anılan düzenlemelerle birlikte; belirli kazançlar üzerinden vergi alınmamasının karşılığı olarak, üzerinden kurumlar vergisi alınmayan kazançlara ilişkin giderler ile kanunen belirlenmiş faaliyetler sonucu elde edilmesi nedeniyle kurumlar vergisinden istisna olan kazançların elde edilmesi sırasında ortaya çıkan zararlar; vergiye tabi kurum kazancından ayrı tutulmuş, vergiden istisna olan kazançların hesaplanmasında göz önünde bulundurulacağı ve vergiye tabi safi kurum kazancının hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınmayacağı açıklanmıştır.

Madde hükmünde yer alan "istisna edilen kazançlara ilişkin giderler" ifadesi ile "istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlar" ifadelerinden hareketle sadece bu gider ve zararların indirim olarak dikkate alınmayacağı, diğer nitelikte olan zarar ve giderlerin, örneğin "istisna kapsamındaki faaliyetlere ilişkin giderler" ile "istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında ortaya çıkan zararlar"ın, istisna dışı kurum kazancından indirilebileceği sonucuna ulaşılamayacaktır.

Nitekim kurumlar vergisinin konusunu kurum kazançları oluşturduğundan, "kanunen belirlenmiş faaliyetler sonucu elde edilen kazançlar"ın kurumlar vergisinden istisna tutulması söz konusudur.

Yine iştirak hisselerinin satışından doğan kazançlara ilişkin istisnanın belli şartlara bağlamış olmasının söz konusu istisnanın seçimlik olarak kullanılabileceği şeklinde yorumlanması, mükelleflerin kazanç elde etmesi durumunda bunu vergiden istisna tutması, zarar etmesi durumunda ise bu zararı vergiye tabi olmayan kazançlarından indirmesi sonucunu doğuracağından mümkün değildir.

Bu durumda Kanunda yer alan düzenlemeler uyarınca kurumların iki yıldan daha uzun süreyle ellerinde tuttukları iştirak hisselerin satışından doğan kazancın %75'i kurumlar vergisinden istisna olduğundan, diğer bir deyişle iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın %25'inin vergiye tabi olması nedeniyle söz konusu iştirak hisselerinin satılması sonucu ortaya çıkan zararların da %75'ine isabet eden kısmı istisna dışı kurum kazancından indirilemeyecek, sadece %25'lik kısmı indirilebilecektir.

Olayda davacı şirket tarafından iki yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satılması sonucu ortaya çıkan zararın %25'inin indirim olarak gösterilmesi suretiyle verilen beyanname üzerine yapılan tahakkukta hukuka aykırılık bulunmadığından, davalı temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket tarafından, iki tam yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan yurt dışı iştirak hisselerinin satılması sonucu ortaya çıkan zararın tamamının indirilebilecek gider olarak dikkate alınması gerekirken %75'ine isabet eden kısmının dikkate alınmadığından bahisle, 2016 yılına ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen kurumlar vergisi beyannamesine istinaden devreden dönem zararının 44.257.673,56-TL azaltılmasına ilişkin işlemin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun “İstisnalar” başlıklı 5. maddesinin 1. fıkrasının (e) bendinde, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının istisna olacağı, bu istisnanın, satışın yapıldığı dönemde uygulanacağı ve yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar pasifte özel bir fon hesabında tutulacağı, ancak satış bedelinin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesinin şart olduğu,

bu süre içinde tahsil edilmeyen satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergilerin ziyaa uğramış sayılacağı ifade edilmiş olup anılan bendin son bölümünde, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu belirtilmektedir.

Söz konusu maddenin 3. fıkrasında ise, iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır.

03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazate'de yayımlanarak yürürlüğe giren 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği'nin "5. İstisnalar" başlıklı kısmının "5.17.

Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara isabet eden giderlerin diğer kazançlardan indirilememesi" alt başlıklı kısmında da, Kurumlar Vergisi Kanununun 5 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, iştirak hissesi alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesinin kabul edilmeyeceği hükmü yer aldığı,

anılan maddenin üçüncü fıkrası hakkında, TBMM Plan ve Bütçe Komisyonunda kabul edilen değişiklik önergesinin gerekçesinde, “…Kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararlar gider fazlalığından kaynaklandığı için istisna kapsamındaki faaliyetlerden doğan zararların da giderlerde olduğu gibi kurum kazancından indirilmemesi gerekir.

Dolayısıyla, kurumlar vergisinden istisna edilen kazancın elde edilmesi sırasında giderlerin yanı sıra gider fazlalığından doğan zararlar da aynı kapsamda değerlendirilerek konuya ilişkin düzenleme önerilmektedir.” denildiği, dolayısıyla söz konusu hükmün Kurumlar Vergisi Kanunu ile özel kanunlarda yer alan kurumlar vergisinden müstesna kazançları kapsadığı,

iştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin giderlerin kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilmesi gerektiği, aynı şekilde, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançların elde edilmesi sırasında zarar doğması halinde bu zararların da istisna kapsamı dışındaki gelirlerden indirilemeyeceği, Kanunun anılan hükmünün, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin olarak yapılan giderlerin,

kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade ettiği, bu nedenle bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden istisna edilen söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağının tabii olduğu açıklamalarına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; davacı şirketin, Hollanda mukimi ... B.V. bağlı ortaklığı hisselerinin Türkiye'de mukim ... Yatırımlar A.Ş.'ye satılması nedeniyle 59.010.231,41 TL zarar ettiği ve davacı tarafından söz konusu zararın %75'inin davalı idarece kurum kazancının tespitinde gider olarak kabul edilmemesi nedeniyle 55.281.658,16 TL olması gereken gelecek yıla devreden cari yıl zararı tutarının 11.023.984,60 TL olarak ihtirazi kayıtla beyan edilmek zorunda kalınmasının sonucunda zararının 44.257.673,56 TL azaltılmasına dair idari işlemin iptali istemiyle bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır

Yukarıda yer verilen mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, vergilendirmenin genel sistematiği içerisinde kazancı vergilendirilemeyen bir işlemin zararının matrahın tespitinde gider olarak kabul edilemeyeceği, kurumların en az iki tam yıl süreyle sahip oldukları kurum senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançlarının %75’i istisna kapsamına alındığından, bu faaliyetleri nedeniyle zarar doğması halinde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5. maddesinin son fıkrası uyarınca, söz konusu iştirak hisselerinin satılması nedeniyle ortaya çıkan zararların %75'ine isabet eden kısmının istisna dışı kurum kazancından indirilemeyeceği, sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durumda; davacının iki yıldan daha uzun süreyle aktifinde yer alan iştirak hisselerinin satılması sonucu ortaya çıkan zararın %75'inin indirim olarak kabul edilmesi mümkün olmadığından, davacı tarafından ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayanılarak, gelecek yıla devreden cari yıl zararı tutarının 44.257.673,56 TL azaltılmasına ilişkin işlemde hukuka aykırılık bulunmayıp, davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Nitekim davacı tarafından, aynı maddi olaydan kaynaklanan 2016/Nisan-Haziran dönemine ilişkin olarak ihtirazi kayıtla verilen geçici vergi beyannamesine dayanılarak yapılan tahakkukun kısmen iptal edilmesi ve fazladan ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemiyle açılan davanın reddine ilişkin ... Vergi Mahkemesi'nin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararına karşı davacı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına ve davanın kabulüne ilişkin, ... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E: ..., K: ... sayılı kararı da Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 21/10/2021 tarih ve E:2018/630, K:2021/4957 sayılı kararıyla bozulmuştur.