Danıştay 9. Daire E.2019/1449 K.2022/547

Dava konusu istem: Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı tahakkuk fişi ile ek katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesine ilişkin işlemin ve bu işlemin iptali için yaptığı başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ihtirazi kayıtla ödenen 128.922,07-TL'nin vergi ve gecikme zammının yasal faiziyle iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; davacı şirketin 6736 sayılı Yasa'nın 5/3-a bendi uyarınca 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak beyan edilen KDV tutarları üzerinden ilgili yıl için belirlenen orandan az olmamak üzere belirlenen katma değer vergisi kadar matrah artırımında bulunarak anılan Yasa'nın 1 seri nolu Genel Tebliğ eki olan ek:14 bildirim formu (yıl içinde tüm dönemlere ait beyanname veren mükellefler için kdv artırım bildirimi) düzenlemek suretiyle Gelir İdaresi Başkanlığı'na elektronik ortamda verdiği ve tahakkuk eden 16.841,87 TL tutarındaki verginin defaten ödendiği,

davalı idare tarafından sonradan yapılan incelemelerde davacı şirketin anılan yasanın 5/3-b-3 maddesi uyarınca 1 seri nolu Genel Tebliğin eki olan ek:17 bildirim forumunu (istisnalar veya tecil-terkin kapsamına giren işlemleri bulunan mükellefler için katma değer vergisi artırım bildirimi) vermek suretiyle katma değer vergisi matrah artırımında bulunması gerektiğinden bahisle davacı şirketin 2013,2014 ve 2015 yıllarına ilişkin yapmış olduğu kurumlar vergisi matrah artırım tutarı üzerinden re'sen 104.530,84 TL ek katma değer vergisi tahakkuku yapıldığı,

tahakkuk işleminin iptali istemiyle yapmış olduğu düzeltme başvurusunun ... tarih ve ... sayılı işlemle reddedildiği, ihtirazi kayıtla 128.922,07-TL vergi ve gecikme zammının ödendiği, 6736 sayılı Yasa'nın matrah ve vergi artırımına ilişkin 5. maddesinin 3. fıkrasında,katma değer vergisi matrah artırımı yapan ve hesaplanan vergiyi ödemeyi kabul eden mükelleflerin, katma değer vergisi matrah artırımı yaptıkları yıllara ilişkin vergilendirme dönemleriyle ilgili haklarında katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaması amaçlanmış, Kanunun 5/3-a bendinde,katma değer vergisi matrah artırımında bulunmak isteyen mükelleflerden,

matrah artırımı yapmak istedikleri yıllara ilişkin vergilendirme dönemlerinde, düzenli olarak bütün KDV beyannamelerini vermiş olan mükelleflerin nasıl ve ne şekilde katma değer vergisi mahrah artırımında bulunmaları gerektiğine ilişkin düzenlemeye yer verildiği, 6736 sayılı Yasadan yararlanmak için katma değer vergisi matrah artırımında bulunulmak istenilen takvim yılına ilişkin bütün dönemlerde hesaplanan katma değer vergisinin bulunması gerektiği yönünde bir koşula yer verilmediği,

dava konusu olayda, 2013, 2014 ve 2015 yıllarında tüm dönemlere ait katma değer vergisi beyannamelerini düzenli olarak vermiş olan, ancak 2014 ve 2015 yıllarında verilen katma değer vergisi beyannamelerinden bir kısmında "hesaplanan KDV" tutarının bulunmadığı görülen davacı hakkında;

davalı idare tarafından, katma değer vergisi beyannamelerini düzenli olarak vermeyen mükellefler hakkında öngörülen yasadaki düzenlemeye tabi tutulmak suretiyle, 6736 sayılı yasanın 5/3-b-3 maddesi uyarınca ek katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesine ilişkin işlemde yasaya uyarlık görülmediği gerekçesiyle ... tarih ve ... sayılı tahakkuk işlemi ile ... tarih ... sayılı başvurunun reddine dair işlemin iptaline, tahsil edilen 128.922,07-TL'nin tahsil edildiği tarihten itibaren işletilecek yasal faiziyle davacıya iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanun'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının, 6736 sayılı yasanın 5/3-a maddesi uyarınca ve anılan yasanın 1 seri nolu Genel Tebliğ eki Ek:14 bildirim formu ile 2013, 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak KDV matrah artırımında bulunduğu ve tahakkuk eden verginin defaten ödendiği,

sonradan yapılan incelemelerde, davacı tarafından KDV artırımında bulunduğu yıllar içindeki vergilendirme dönemine ait KDV beyannamelerinin bazılarında "Hesaplanan KDV" bulunmaması nedeniyle 6736 sayılı yasanın 5/3-b-3 maddesi uyarınca ilgili 1 seri nolu Genel Tebliğin eki olan Ek:17 bildirim formu vermek suretiyle KDV matrah artırımında bulunmadığının anlaşılması üzerine anılan yasanın 5/11.maddesi gereğince verginin eksik tahakkuk ettirilmesine sebebiyet verilmesi nedeniyle davacı hakkında re'sen ek KDV tahakkuku yapıldığı, yapılan işlemlerin yasaya uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ... 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına düzenlenen ... tarih ve ... sayılı tahakkuk fişi ile ek katma değer vergisi tahakkuk ettirilmesine ilişkin işlemin ve bu işlemin iptali için yaptığı başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali ile ihtirazi kayıtla ödenen 128.922,07-TL'nin vergi ve gecikme zammının yasal faiziyle iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un "vergi artırımı" başlıklı 5/3-a fıkrasında.

"Mükellefler, bu fıkrada belirtilen şartlar dahilinde katma değer vergisini artırdıkları takdirde, kendileri nezdinde söz konusu vergiyi ödemeyi kabul ettikleri yıllara ait vergilendirme dönemleri ile ilgili olarak katma değer vergisi incelemesi ve tarhiyatı yapılmaz. a) Katma değer vergisi mükellefleri, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri beyannamelerindeki (ihtirazi kayıtla verilenler dahil) hesaplanan katma değer vergisinin yıllık toplamı üzerinden 2011 yılı için % 3,5, 2012 yılı için % 3, 2013 yılı için % 2,5, 2014 yılı için % 2 ve 2015 yılı için % 1,5 oranından az olmamak üzere belirlenecek katma değer vergisini,

vergi artırımı olarak bu Kanun'un yayımlandığı tarihi izleyen ikinci ayın sonuna kadar beyan ederler. ...", 5/3-b-3 fıkrasında;"İlgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması halinde, ilgili yıl için gelir veya kurumlar vergisi matrah artırımında bulunulmuş olması şartıyla artırılan matrah üzerinden % 18 oranında katma değer vergisi artırımında bulunmak suretiyle bu fıkradan yararlanılır.

Şu kadar ki, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükelleflerin bu fıkra hükmüne göre ödemeleri gereken katma değer vergisi tutarı, yukarıda belirtildiği şekilde hesaplanacak % 18 oranındaki katma değer vergisi tutarından aşağı olamaz.

Bu kapsama giren mükellefler, gelir veya kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunmamaları hâlinde bu fıkra hükmünden yararlanamaz......", 5/11. fıkrasında; "bu madde hükümlerine göre matrah veya vergi artırımı ile ilgili olarak doğru beyan yapılmaması veya vergi hataları nedeniyle eksik tahakkuk eden vergilerin, ilk taksit ödeme süresinin sonunda tahakkuk etmiş sayılır ve Kanunda açıklandığı şekilde tahsil edilir." düzenlemesine yer verilmiştir.

6736 sayılı Kanunun 10. maddesinin 21. fıkrasında, bu Kanunun uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye ilgisine göre Maliye Bakanlığı, Gümrük ve Ticaret Bakanlığı veya Sosyal Güvenlik Kurumunun yetkili olduğu belirtilmiş olup, Kanun'un 1 Seri No'lu Genel Tebliği'nin "V/D-Katma Değer Vergisinde Artırım" başlıklı kısmının "1-Artırıma İlişkin Yılda Verilmesi Gereken 1 No.lu Katma Değer Vergisi Beyannamelerinin Tamamını Vermiş Olan Mükellefler" alt başlığı altındaki "a) Artırıma Esas Tutar ve Uygulanacak Artırım Oranları" bölümünde,

her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verdikleri katma değer vergisi beyannamelerinde her dönem hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunan mükelleflerin yapacakları işlemler, "d) Beyannamelerin Tamamı Verilmekle Birlikte, Vergiye Tabi İşlemlerin Bulunmaması Hâlinde Artırım" bölümünde ise, her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamelerini veren mükelleflerin bazı dönem beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisi tutarı bulunmaması halinde yapılacak işlemler düzenlenmiş, bu son durumda, katma değer vergisi artırım talepleri nedeniyle ödenecek verginin,

gelir veya kurumlar vergisi bakımından artırılan matrahlara %18 oranı uygulanmak suretiyle hesaplanacağı açıklamasının yer aldığı, Tebliğin (V/D-3-a) bölümündeki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacağı açıklanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, 2013 yılına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının 2014 ve 2015 yıllarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince; Uyuşmazlıkta, 6736 Sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanunun 5/3-a maddesinden yararlanmak suretiyle '"tüm dönemlere ait beyannameleri veren mükellefler için KDV" bildirimi formunu doldurmak suretiyle 2013, 2014 ve 2015 yılları için katma değer vergisi matrah arttırımında bulunan davacı şirket adına, aynı Kanunun 1 Seri Nolu Tebliğinin 3. maddesinin b-3 fıkrasına dayanılarak düzenlenip tebliğ edilen ... tarih ve ... sayılı tahakkuk fişi ile yapılan ek tahakkuk işleminin iptali istemiyle davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinde bir aylık vergilendirme dönemine tabi olan mükellefler bakımından özellik arz eden durumlar öngörülmüş olup Kanun'dan yararlanmak suretiyle tahakkuk edecek verginin hesaplanmasında Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (a) işaretli bendinden ayrılmayı gerektiren durumlar (b) işaretli bendin (1) ve (2) numaralı alt bentlerinde beyanname verme durumuna göre, (3) numaralı alt bent de ise beyanname verme durumuna göre değil verilen beyannamelerde hesaplanan katma değer vergisi bulunup bulunmadığına veya hesaplanan katma değer vergisinin tecil-terkin uygulaması kapsamında bulunup bulunmadığına göre farklı durumlar düzenlenmiştir.

Anılan fıkranın (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması veya diğer nedenlerle hesaplanan katma değer vergisi bulunmaması ile ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşması hallerinde bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplamaya göre vergi tahakkuk ettirilecektir. Anılan alt bendin, şu kadar ki ifadesi ile başlayan kısmında, ilgili takvim yılı içinde bu alt bentte belirtilen durumların yanı sıra vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan vergisi çıkan mükellefler için ayrı bir hesaplama yöntemi öngörülmüştür.

Kanun koyucu bu alt bent uyarınca hesaplama yapılabilmesini iki sebebe bağlamıştır. Birincisi herhangi bir nedenle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasıdır. Zira kanun koyucu ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının istisnalar kapsamındaki teslim ve hizmetlerden oluşması halini örnek kabilinden saymış ve devamında diğer nedenlerle demek suretiyle hesaplanan katma değer vergisinin bulunmamasının herhangi bir sebebe dayanabileceğini ifade etmiştir. İkincisi ise ilgili takvim yılı içindeki işlemlerin tamamının tecil-terkin uygulaması kapsamındaki teslimlerden oluşmasıdır.

Diğer taraftan yukarıda belirtilen iki durum yanında vergiye tabi diğer işlemlerin de mevcudiyeti nedeniyle hesaplanan katma değer vergisi çıkmış ise yine bu alt bent uyarınca yapılacak hesaplama üzerinden vergi tahakkuk ettirilecektir.

Bu durumda bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin beyannamelerini vermekle birlikte sadece bir dönem dahi hesaplanan katma değer vergisi bulunan mükellefler Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılacak hesaplamaya göre tahakkuk edecek vergiyi ödemekle yükümlü olacaklardır.

6736 sayılı Kanunun yukarıda bahsi geçen hükümlerine ve kanunun verdiği yetkiye istinaden yayımlanan tebliğ düzenlemelerine göre, Kanunun ilgili yıla ilişkin tüm beyannamelerini veren mükellefler yönünden her bir vergilendirme dönemine ilişkin olarak verilen beyannamelerin her birinde hesaplanan katma değer vergisi olup olmadığına göre bir ayrım yapıldığı ve her bir vergilendirme döneminde hesaplanan katma değer vergisi tutarı beyan eden mükellefler için hesaplanan katma değer vergilerine kanunda öngörülen oranların uygulanmasıyla vergilerin bulunmasını,

herhangi bir dönemde hesaplanan katma değer vergisi beyan etmeyen mükellefler yönünden ise gelir veya kurumlar vergisi beyanının yapılmasını ve vergi tutarının artırılan matrahlara %18 oranının uygulanmasıyla hesaplanan vergiden az olamayacağını düzenlediği anlaşılmıştır.

Açıklanan nedenlerle, katma değer vergisi matrah artırımı talebinde bulunan davacı şirketin 2013,2014 ve 2015 yıllarına ilişkin olarak verdiği katma değer vergisi beyannamelerinden tüm yıllarda bazı dönemlere ilişkin beyannamelerinde hesaplanan katma değer vergisinin bulunmadığı anlaşılmış olup bir aylık vergilendirme dönemine tabi olup tüm dönemlere ilişkin katma değer vergisi beyannamesini veren ancak,

katma değer vergisi beyannamesi verilen dönemlerin bir kısmında hesaplanan katma değer vergisi bulunmayan mükellefler adına 6736 sayılı Kanun'un 5. maddesinin (3) numaralı fıkrasının (b) işaretli bendinin (3) numaralı alt bendi uyarınca yapılan ek tahakkukta ve uygulanan katsayı farkında hukuka aykırılık bulunmadığından yukarıda yazılı gerekçe ile davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.