Danıştay 9. Daire E.2019/2592 K.2022/1488

Dava konusu istem:Davacı şirketi adına, 2010 yılında tecil terkin uygulaması kapsamında satın aldığı baz yağları kullanarak elde ettiği mamüllerin taahhüt edilenden farklı GTİP numarasında yer aldığı, bu nedenle eksik beyan ettiği özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010/Ocak, Şubat dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2010/Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; dava dosyasının Mahkemelerinin E:… sayılı dosyasında bulunan bilgi ve belgelerle birlikte incelenmesinden; kimyevi maddelerin ithali, ticareti ve madeni yağların imalatı işiyle uğraşan davacı şirketin 2010, 2011 ve 2012 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporu'nda 2010 yılına ilişkin tespitleri içeren kısmında; davacı şirketin 2010 yılında üretimini gerçekleştirdiği toplam 2.039.277,44 kg müstahzarın 3403 GTİP'te beyan edilmesine karşın aslında 2710 GTİP'inde bulunduğu,

2010 yılında üretimi gerçekleştirilen 3811 GTİP'te beyan edilen toplam 1.494.493,00 kg katığın içerisinde 1.344.839,00 kg baz yağı bulunduğundan tarife cetvelinin 2710 faslında beyan edilmesi gerektiği, yapılan hesaplamada maktu vergi tutarlarının dikkate alınması gerektiği hususlarına yer verilmiş olup, bu rapor dayanak alınarak 2010 yılı katma değer vergisine ilişkin olarak düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporuyla,

davacı şirketin tecil-terkin uygulaması kapsamında satın aldığı emtiaları kullanarak elde ettiği mamullerin GTİP'ini farklı göstermek suretiyle sattığı ve bu suretle özel tüketim vergisi kaybına sebebiyet verdiği tespit edildiğinden bahisle kayıt ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergilerinin katma değer vergisi matrahına ilave edilmesi sonucunda davacı şirket adına 2010/Ocak ve Şubat dönemleri için re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2010/Ekim,

Kasım ve Aralık dönemleri için tekerür nedeniyle %50 oranında artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı, davacı şirket adına 2010/Ocak, Şubat, Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için tarh edilen dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin dayanağını ve matrahını oluşturan özel tüketim vergilerine karşı açılan davada, davacı şirket hakkında hazırlanan vergi tekniği raporu ile yapılan tespitler ve hesaplamalar doğrultusunda şirket adına re’sen salınan özel tüketim vergilerinin bir kısmında hukuka aykırılık,

bir kısmında ise hukuka uygunluk görülmeyerek, Mahkemelerinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla kısmen kabul, kısmen reddedildiği, bu durumda, Mahkemelerince reddedilen, faturalara yansıtılmayan ve beyan dışı bırakılan özel tüketim vergisi tutarları ile davacı şirketin katma değer vergisi beyanları da dikkate alınarak hazırlanan 21/02/2018 ve 13/06/2018 tarihli bilirkişi raporları ile Mahkemelerince yapılan hesaplamalara göre; davacı şirket adına.

2010/Ocak dönemi için 111.012,16-TL, 2010/Ekim dönemi için 16.665,40-TL, 2010/Kasım dönemi için 114.827,69-TL ve 2010/Aralık dönemi için 95.184,25-TL tutarında re'sen salınan katma değer vergilerinde hukuka aykırılık, 2010/Şubat döneminde ödenmesi gereken katma vergisi bulunmadığından 2010/Şubat dönemi için salınan 87.500,63-TL, 2010/Ekim döneminde idarece fazladan salınan (129.050,38-16.665,40)=112.384,98-TL ile 2010/Kasım döneminde idarece fazladan salınan (138.770,04-114.827,69)=23.942,35-TL tutarındaki katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı,

davacı şirket adına 2010/Ocak, Şubat, Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için salınan katma değer vergileri üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları bakımından; vergilendirme döneminde, davacı şirketin üretimini gerçekleştirdiği müstahzarları düşük oranlı özel tüketim vergisine tabi eşya olarak göstermek suretiyle katma değer vergisi kaybına ve bu eylemiyle vergi ziyaına sebebiyet verdiğinin açık olması karşısında; vergi kaybı doğuran bu eyleme, vergilerin bir katı düzeyinde vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığından,

dava konusu 2010/Ocak dönemi için 111.012,16-TL, 2010/Ekim dönemi için 16.665,40-TL, 2010/Kasım dönemi için 114.827,69-TL ve 2010/Aralık dönemi için 95.184,25-TL tutarında salınan katma değer vergilerine isabet eden bir kat vergi ziyaı cezalarında yasal isabetsizlik bulunmadığı,

2010/Şubat döneminde ödenmesi gereken katma vergisi çıkmadığından bu dönem için salınan 87.500,63-TL, 2010/Ekim döneminde idarece fazladan salınan (129.050,38-16.665,40)=112.384,98-TL ile 2010/Kasım döneminde idarece fazladan salınan (138.770,04-114.827,69)=23.942,35-TL tutarındaki katma değer vergilerinde hukuka uyarlık bulunmadığı saptandığından vergi kaybından da söz edilemeyeceğinden 2010/Şubat dönemi için 87.500,63-TL, 2010/Ekim dönemi için 112.384,98-TL ve 2010/Kasım dönemi için 23.942,35-TL tutarda salınan katma değer vergileri üzerinden bir kat olarak kesilen vergi ziyaı cezalarında yasal isabet bulunmadığı,

2010/Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için kesilen vergi ziyaı cezalarına tekerrür hükümlerinin uygulanmasına ilişkin kısmın ise; tekerrüre esas alınan ilk cezanın 2010/2 ve 3 no'lu vergi ceza ihbarnamesiyle tebliği edildiği ve 29/07/2010 tarihinde uzlaşmanın sağlanmasıyla 2010 yılı içerisinde kesinleştiği anlaşıldığından,

ilk cezanın kesinleştiği 2010 yılını takip eden yıldan (2011) itibaren beş (5) yıl içerisinde olmak üzere tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden dava konusu katma değer vergilerinin eksik beyan edilmesi sonucunda ortaya çıkan vergi ziyaı dolayısıyla 2010/Ağustos, Eylül, Ekim ve Kasım dönemlerine ilişkin olarak bir kat kesilen uyuşmazlık konusu vergi ziyaı cezalarına 213 sayılı Kanunun 339'uncu maddesi uyarınca tekerrür hükümlerinin uygulanmasında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Dava konusu ihtilafın çözümlenebilmesi için davacı tarafından 2010, 2011 ve 2012 yıllarında üretilen madeni yağların farklı iki ayrı Özel Tüketim Vergisine tabi olan 34.03 GTİP numaralı ürün kapsamında mı değerlendirilmesi gerektiği yoksa 27.10 GTİP numaralı ürün kapsamında mı değerlendirilmesi gerektiği hususunun açıklığa kavuşturulması gerektiği, Mahkemesince konunun çözümü için bilirkişi incelemesi yaptırılmış ise de; seçilen bilirkişiler ve yapılan incelemenin de inceleme elemanının aldığı verilen üzerinden yapıldığı,

davacı tarafından üretimi gerçekleştirilen ürünün 34.03GTİP numaralı ürün olduğu ve bu üretime ilişkin tüm bilgi ve belgeler incelemeye sunulmasına rağmen gerek inceleme elemanı gerekse bilirkişilerce salt matematiksel hesaplama yöntemi kullanılmak suretiyle ihtilaf konusu ürünlerin herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan üretilen eşya içeriği "Baz Yağ" oranının dört işlem yöntemi ile bulunmaya çalışıldığı, dava dosyasında yer verilen tüm bilgilerin birlikte değerlendirilmesi neticesinde, inceleme elemanınca ihtilaf konusu emtia ile ilgili olarak,

ürün üzerinde teknik uzmanlığı gerektirecek laboratuvarlarda kimyasal analizler ve tahliller yaptırılmadan hangi GTİP numarasına ait ürün olduğu tespiti yapılamayacağı açık olduğundan, eksik incelemeye dayalı olarak ortaya konulan matrah farkı üzerinden 2010/Ocak ve Şubat dönemleri için adına re'sen salınan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 2010/Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için tekerür nedeniyle %50 oranında artırılarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerine dair dava konusu işlemde hukuka uyarlık,

istinafa konu Mahkeme kararında da hukuki isabet bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunu reddedip, davacı istinaf başvurusunu kabul ederek, Mahkeme kararını kaldırıp davanın kabulüne karar vermiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı şirketin 2010 yılı hesaplarının katma değer vergisi yönünden incelenmesi neticesinde düzenlenen vergi inceleme raporuyla eksik hesapladığı özel tüketim vergisi tutarlarının katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesi gerektiğinin ifade edildiği, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda davacının 2010, 2011 ve 2012 yıllarının incelenmesi sonucunda anılan yıllarda ithal etmiş olduğu baz yağları üretimde kullanmış olduğu,

üretim reçetelerine göre ürettiği ürünleri Gümrük tarife İstatistik Pozisyonu Cetvelinin 3403 ve 3811 fasıllarında beyan ettiği, ancak raporun ilgili bölümlerinde açıklandığı gibi davacının üretimini gerçekleştirdiği ürünlerin GTİP cetvelinin 3403. ve 3811. fasıllarında olmadığı, 2710. pozisyonunda değerlendirilmesi gerektiği,davacı adına yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketi adına, 2010 yılında tecil terkin uygulaması kapsamında satın aldığı baz yağları kullanarak elde ettiği mamüllerin taahhüt edilenden farklı GTİP numarasında yer aldığı, bu nedenle eksik beyan ettiği özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden re'sen tarh edilen 2010/Ocak, Şubat dönemleri için bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi ile 2010/Ekim, Kasım ve Aralık dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin kaldırılması istenilmektedir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dava konusu cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarının dayanağı 2010/Ocak, Şubat, Nisan, Ağustos ilâ Kasım dönemlerine ilişkin özel tüketim vergisi tarhiyatına karşı açılan davanın kısmen kabulüne kısmen reddine ilişkin … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararına karşı davalının istinaf başvurusunu reddeden, davacının istinaf başvurusunu kabul ederek Mahkeme kararını kaldırıp davayı kabul eden … Bölge İdare Mahkemesi … Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararının Danıştay 7.Dairesinin 14/03/2022 tarih ve E:2019/1732, K:2022/1011 sayılı kararı ile bozulduğundan ve bozma kararı uyarınca verilecek kararın sonucu katma değer vergisini de etkileyeceğinden, Bölge İdare Mahkemesince yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Diğer yandan yeniden verilecek kararda vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmının ayrıca değerlendirileceği açıktır.