Danıştay 9. Daire E.2019/4656 K.2022/1527

Dava konusu istem: Davacı ortaklık adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğundan bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016/Mayıs, Ağustos, Ekim-Aralık ve 2017/Ocak, Nisan, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: .... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın, takdir komisyonu kararlarına dayandırıldığı, somut uyuşmazlığın, takdir edilen bir matrah ya da matrah farkından değil, davacı tarafından kullanıldığı ve sahte olduğu ileri sürülen bir kısım faturada yer alan katma değer vergisi indirimlerinin reddedilmesinden kaynaklandığı,

bu durumda, sahte olduğu ileri sürülen bir kısım faturadan kaynaklanan katma değer vergisi indirimlerinin reddi amacıyla, davacının takdir komisyonuna sevki ve takdir komisyonunca gerçekte herhangi bir matrah takdir edilmeksizin, katma değer vergisi indirimlerinin reddi sonucunu doğuracak şekilde karar verilmesi hukuken olanaklı bulunmadığından, katma değer vergisi indirimlerini reddetme yetkisi bulunmayan takdir komisyonu kararlarına dayanılarak gerçekleştirilen cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 44. maddesinde, katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere ortaklardan herhangi birinin katma değer vergisine muhatap olacağının düzenlendiği, bu nedenle, müteselsil sorumlu olan ortaklardan herhangi biri adına düzenlenmesi gereken vergi/ceza ihbarnamesinin adi ortaklık adına düzenlenmiş olması, anılan Kanun'un 44. maddesine uygun düşmediğinden, dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 74. maddesine göre yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdiri yapmanın, takdir komisyonunun görevleri arasında sayıldığı, davacının sahte fatura kullandığının tespit edilmesi nediyle yapılan cezalı tarhiyatın hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı ortaklık adına, bir kısım alış faturasının sahte olduğundan bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak 2016/Mayıs, Ağustos, Ekim-Aralık ve 2017/Ocak, Nisan, Ağustos dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Re'sen vergi tarhı" başlıklı 30. maddesinin 1. fıkrasında, re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış ve maddenin 2. fıkrasının 3. bendinde;

tutulması zorunlu olan defterlerin hepsi veya bir kısmının tutulmaması veya tasdik ettirilmemesi veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hâli, 6. bendinde de; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması hâli re'sen tarh nedeni olarak sayılmıştır.

Aynı Kanun'un "Takdir kararı" başlıklı 31. maddesinde, takdir komisyonunca belli edilen matrah veya matrah kısmının takdir kararına bağlanacağı belirtilmiş, "Komisyonların görevleri" başlıklı 74. maddesinin (a) fıkrasının 1. bendinde, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak; 2. bendinde de vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmek, komisyonun görevleri olarak belirlenmiştir. Kanun'un "Maksat" başlıklı 134. maddesinde; vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde de katma değer vergisi indirim mekanizması düzenlenmiş, anılan maddenin (a) bendinde; mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

Yukarıdaki kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, mükelleflerin kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikaların gerçeği yansıtmadığı ve sahte olduğu hususunun ortaya konulmuş olması durumunda, 3065 sayılı Kanun ile getirilen ve katma değer vergisine özgü bir mekanizma olan indirim mekanizmasından yararlanamayacakları, ancak davacının sahte fatura kullandığı hususunun, Vergi Usul Kanunu'nun 134. maddesi uyarınca usulüne uygun yapılacak vergi incelemesi sonucunda düzenlenecek vergi inceleme raporu ile tespit edilebilecek bir durum olduğu,

zira, burada tespit edilecek hususun, matrahın beyan edilmemesi veya eksik beyan edilmesi değil, mükellefin yasal defterlerine kaydetmek suretiyle indirim konusu yaptığı fatura ve belgelerin gerçek durumu yansıtıp yansıtmaması olduğu, söz konusu fatura ve belgelerin gerçek durumu yansıtmaması durumunda ise vergi dairesince, mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle hakkında tarhiyat yapılabileceği anlaşılmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Türk Borçlar Kanunu'nun 620. maddesinde, adi ortaklık sözleşmesinin, iki ya da daha fazla kişinin emeklerini ve mallarını ortak bir amaca erişmek üzere birleştirmeyi üstlendikleri sözleşme olduğu ve bir ortaklık, kanunla düzenlenmiş ortaklıkların ayırt edici niteliklerini taşımıyorsa, bu bölüm hükümlerine tabi adi ortaklık sayılacağı, 638. maddesinin 3. fıkrasında, ortakların, birlikte veya bir temsilci aracılığı ile bir üçüncü kişiye karşı, ortaklık ilişkisi çerçevesinde üstlendikleri borçlardan, aksi kararlaştırılmamışsa, müteselsilen sorumlu olacakları düzenlenmiş.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 8/a. maddesinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, bu işleri yapanların katma değer vergisinin mükellefi olduğu. 44. maddesinde de katma değer vergisinin, bu vergiyle mükellef gerçek veya tüzelkişiler adına tarh olunacağı, şu kadar ki: adi ortaklıklarda, verginin ödenmesinden müteselsilen sorumlu olmak üzere, ortaklardan herhangi birinin tarhiyata muhatap tutulacağı kurallarına yer verilmiştir.

Yer verilen maddelerin değerlendirilmesinden, mal teslimi ve hizmet sunumu adi ortaklıkça yapılması nedeniyle katma değer vergisinin mükellefi adi ortaklık olacağından, katma değer vergisi beyannamesi ortaklık adına düzenlendikten sonra ortaklardan birisi tarafından imzalanmak suretiyle vergi dairesine verilecektir. Ancak verginin ödenmesinden ise ortaklardan herhangi biri müteselsilen sorumlu olmak üzere tarhiyata muhatap tutulabilecektir.

Aynı zamanda adi ortaklıklar Vergi Usul Kanunu'nda belirtilen bütün mükellefiyetleri yerine getirmek zorundadırlar. Bu açıdan, adi ortaklıkların belge düzenine uymaları, yani, fatura, gider pusulası gibi belgeleri bastırmaları, defter tutmaları, kullandıkları defter ve belgeleri zamanaşımı süresi içinde muhafaza ve istenildiğinde ibraz etmeleri gerekmektedir.

Bu durumda, vergi mükellefi olan adi ortaklık adına, mükellefi olduğu vergilerin takibi amacıyla vergi-ceza ihbarnamesi düzenlenebileceğinden, aksi yönde verilen Bölge İdaresi Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmadığından, uyuşmazlıkta işin esasının değerlendirilmesi gerekmektedir.

İşin esasına geçilerek, dosyanın incelenmesinden; davacı ortaklığın 2016 ve 2017 yıllarına ilişkin olarak katma değer vergisi matrahlarının belirlenmesi amacıyla sırasıyla 19/01/2018 ve 09/04/2018 tarihlerinde takdir komisyonuna sevk edildiği, takdir komisyonu kararıyla ilgili dönemlerde davacı ortaklığın sahte fatura kullandığından bahisle tespit edilen matrah üzerinden tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin davacıya tebliğ edilmesi üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmıştır.

Takdir komisyonlarının görevi. Vergi Usul Kanunu uyarınca, yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak ile vergi kanunlarında yazılı fiyat, ücret veya sair matrah ve kıymetleri takdir etmektir.

3065 sayılı Yasa'da öngörülen indirim mekanizması ise vergilendirme tekniği açısından, matrah takdirinden farklı bir müessese olup mükelleflerin; gerek sahte fatura kullanmaları, gerek defter ve belgelerini ibraz etmemeleri durumlarında, matrah takdirini gerektiren bir husus bulunmaması nedeniyle, bu tür fiillerin, Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29 ve 34. maddelerinde düzenlenen, indirim mekanizması içinde değerlendirilmesi suretiyle, katma değer vergisi indirimleri yönünden yapılacak vergi incelemesi ile bir sonuca bağlanması gerekmektedir.

Bu nedenle, bu gibi hâllerde, mükelleflerin matrah takdiri için takdir komisyonlarına sevk edilmesi ve kendisine matrah, servet ve kıymet takdiri görevi verilmiş olup katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonlarınca takdir edilen matrah üzerinden mükellefler adına cezalı tarhiyat yapılması mümkün değildir.

İdari işlem ve tasarruflarla kişilerin hukukunda haricen değişiklik yapma yetki ve imtiyazına sahip olan idarenin, bu yetkisini kullanırken öncelikle yetkinin kullanılmasına ilişkin şekil ve koşullarının belirlendiği usul kanunlarının kendi üzerine yüklediği görevler çerçevesinde hareket etmesi gerekir.

Zira Anayasa'da yer alan hukuk devleti ilkesinin doğal bir sonucu da idarenin işlem ve eylemlerini, hukuk kuralları çerçevesinde ve yine bu kuralların yüklediği görev ve yetki kapsamında yürütmesidir.

Bu nedenle, yukarıda belirtilen mevzuat uyarınca, davacı ortaklığın sahte fatura kullandığından bahisle takdir komisyonuna sevk edilmesi üzerine, katma değer vergisi indirim reddi yetkisi bulunmayan takdir komisyonunca alınan karara istinaden davacı ortaklık adına yapılan dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, davanın kabulü yolunda verilen Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu yukarıda belirtilen gerekçe ile reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla isabetsizlik bulunmamaktadır.