Danıştay 9. Daire E.2019/4889 K.2022/1870

Dava konusu istem: Davacı adına, banka hesap hareketlerinin ticari faaliyetten kaynaklandığının tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2011/Ocak ilâ Nisan, Kasım ve Aralık dönemleri bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ....

Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:...sayılı kararıyla;uyuşmazlığın çözümü için, dava konusu ihbarnamelerin tebliğinin usule uygun şekilde yapılıp yapılmadığının tespitinin önem arz ettiği, buna göre, adresinde bulunamayan muhatap söz konusu olduğunda memurun durumu zarf üzerine yazacağı ve tebliğ evrakının daireye geri getirilerek ve bundan sonraki aşamada da muhatabın başkaca bilinen adresi yok ise tebligatın ilanen yapılacağı ilgili yasa maddelerinin amir hükmü gereği olduğu, olayda ise;

içeriğinde dava konusu vergi/ceza ihbarnamesi mevcut tebliğ evrakının, muhatabın adresinde bulunamadığı tespit edildikten sonra başkaca idarece bilinen adresi olmaması halinde ilanen tebliğ yoluna gidilmesi gerekirken, zamanaşımı süresinin dolmasına az süre kaldığından yola çıkılarak tebliğ sırasında 213 sayılı Kanun'un ilgili hükümleri uyarınca yapılan tebliğe uygulanması mümkün bulunmayan 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun ilgili hükmü uygulanmaya çalışılarak tebliğin usulsüz şekilde tamamlandığının açık olduğu,

dolayısıyla, usulsüz tebliğle vergi alacağının doğduğu 2011 yılını takip eden yılın başından başlayarak beş yıl içinde (en son 31/12/2016 tarihine kadar) tarh edilmesi gereken vergiler için zaman aşımının dolmasına üç gün kala 28/12/2016 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiğinden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 114. maddesi gereği duran zaman aşımı,

takdir komisyonu kararının davalı idareye tevdi tarihi olan 02/11/2017 tarihinde yeniden işlemeye başlayacağından bu tarihten başlayarak üç gün içerisinde 05/11/2017 tarihine kadar yasal düzenlemelerdeki usule uygun şekilde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen dava konusu ihbarnamelere konu 2011/Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin, davacının öğrendiği tarih itibarıyla zamanaşımına uğradığı sonucuna varıldığından, hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu cezalı tarhiyatların kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 213 sayılı Kanun'un 114/2. maddesinde yer alan takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağına ilişkin düzenlemenin, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması durumunda takdir komisyonunca yeterli inceleme ve tespitlerin yapılması amacıyla 1 yıl ile sınırlandırılmış ve bu sürede matrah takdiri yapılabilmesi için getirilmiş bir düzenleme olup, söz konusu düzenlemenin, dava konusu olayda olduğu gibi idarelere sırf zamanaşımını durdurmak için takdir komisyonuna başvurmaları yetkisi veren bir düzenleme olmadığı,

bu durumda, ihbarnamelerin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre değil, 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümlerine göre tebliğine çalışıldığı ve ihbarnamelerin tebliğinin usulüne uygun yapıldığı açık olmakla beraber, ihbarnameler usulüne uygun tebliğ edilmiş olsa bile,

davacı hakkında uyuşmazlık konusu tarh nedenleri ile ilgili olarak takdir komisyonu tarafından herhangi bir inceleme veya tespit yapılmaksızın, zamanaşımı süresinin dolmasından sonra düzenlendiği açık olan ...tarih, ...sayılı vergi tekniği raporunda yer alan tutarların takdir ve tayin edildiğinin belirtilmesi suretiyle alınan kararlara istinaden davalı idarece, davacı adına yapılan bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı adına ...tarih ve ...sayılı vergi tekniği raporu done alınarak takdir komisyonu kararlarına istinaden yapılan dava konusu tarhiyatların hukuka uygun olduğu, dava konusu tarhiyatın tarh zamanaşımı süresinin 31/12/2016 tarihinde dolduğu, takdire sevk işleminin ise 28/12/2016 tarihinde yani zamanaşımı süresinin dolmasından üç gün önce yapıldığı, tarh zamanaşımı süresinin durduğu, takdir komisyonu vergi tekniği raporunu done alarak belirlediği takdir kararlarını 02/11/2017 tarihinde idareye tevdi ettiği, bunun üzerine vergi/ceza ihbarnameleri düzenlendiği ve davacıya tebliğ edildiği,

her ne kadar tebligat 7201 sayılı Kanuna göre yapılmışsa da davacının bilgilendirildiği ve yasal hakkı olan dava açma hakkını kullanabildiği, dolayısıyla yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...DÜŞÜNCESİ

Daire kararında belirtilen gerekçe ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, banka hesap hareketlerinin ticari faaliyetten kaynaklandığının tespit edildiğinden bahisle takdir komisyonu kararlarına dayanılarak re'sen tarh edilen 2011/Ocak ilâ Nisan, Kasım ve Aralık dönemleri bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Dava konusu ihbarnamelerin tebliğine çalışıldığı tarihte yürürlükte olan şekliyle 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun Tebliğ Esasları başlıklı 93. maddesinde; tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasiyle ilmühaberli taahhütlü olarak,

adresleri bilinmiyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, Tebliğ Yapılacak Kimseler başlıklı 94'üncü maddesinde tebliğin mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılacağı, tüzel kişilere yapılacak tebliğin, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine yapılacağı, tebliğin,

kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılacağı (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.), 100'üncü maddesinde; bilinen adrese gönderilen mektupların posta idaresince muhatabına teslim edildiği tarihte tebliğ edilmiş sayılacağı, Tebliğ Evrakının Teslimi başlıklı 102'nci maddesinde;

tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarfın posta idaresince muhatabına verileceği ve keyfiyetin muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunacağı, muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memurunun durumu zarf üzerine yazacağı ve mektubun posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderileceği, muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılacağı,

imzadan imtina ederse, tebliği yapanın bu ciheti şerh ve imza ederek tebliğ edilemeyen evrakın çıkaran mercie iade olunacağı, bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılacağı, ikinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunursa tebliğin ilan yolu ile yapılacağı hüküm altına alınmış, 103'üncü ve devamı maddelerinde ise; ilanen tebliğin ne şekilde yapılacağı kurala bağlanmıştır.

Aynı Kanunu'nun 113. maddesinde zamanaşımı, süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinin birinci fıkrasında "Vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmiyen vergiler zamanaşımına uğrar." ikinci fıkrasının zamanaşımının durma süresinin belirsizliğinin Anayasa'nın 2. maddesinde yer alan hukuk devleti ilkesine aykırı olduğu gerekçesiyle Anayasa Mahkemesinin, 15/10/2009 tarihli ve E:2006/124,

K:2009/146 sayılı kararı ile iptal edilmesinden sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenen halinde ise "Şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulması zamanaşımını durdurur. Duran zamanaşımı mezkur komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren işlemeye devam eder. Ancak işlemeyen süre her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamaz." düzenlemelerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda takdir komisyonuna başvurulmasına bağlanan ve Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonra 23/07/2010 tarih ve 6009 sayılı Kanun'un 8. maddesiyle yeniden düzenlenmek suretiyle yürürlük tarihinden sonraki vergilendirme dönemleri için belirlilik ve öngörülebilirlik arz eden hukuki sonuç zamanaşımının durması olduğundan, takdir komisyonuna sevkle tarh zamanaşımının durduğunun kabulü gerekmektedir.

Olayda, 2011 yılına ilişkin olarak 31/12/2016 tarihinde dolacak olan tarh zamanaşımı süresinin dolmasından önce 28/12/2016 tarihinde yapılan takdire sevk işlemi ile zamanaşımı süresinin durduğu ve takdir komisyonuna sevk tarihine kadar işleyen sürenin beş yıllık süreden düşülmesi sonucunda zamanaşımı süresinin dolmasına 3 gün kaldığı, takdir komisyonu kararının davalı idareye tevdi tarihi olan 02/11/2017 tarihinde işlemeye başlayan zamanaşımı süresinin, tevdi tarihini takip eden 3 gün sonra, 05/11/2017 tarihinde sona ereceği açıktır.

Her ne kadar anılan tarihten önce (03/11/2017 tarihinde) 7201 sayılı Kanun'un 21.maddesi uyarınca dava konusu ihbarnameler tebliğe çalışılmış ise de yukarıda yer alan mevzuat hükümleri uyarınca; muhatabın adresinde bulunamadığı tespit edildikten sonra başkaca idarece bilinen adresi olmaması halinde ilanen tebliğ yoluna gidilmesi gerekirken, zamanaşımı süresinin dolmasına az süre kaldığından yola çıkılarak tebliğ sırasında 213 sayılı Kanun'un ilgili hükümleri uyarınca yapılan tebliğe uygulanması mümkün bulunmayan 7201 sayılı Tebligat Kanunu'nun ilgili hükmü uygulanmaya çalışılarak tebliğin usulsüz şekilde tamamlandığı görüldüğünden,

05/11/2017 tarihine kadar yasal düzenlemelerdeki usule uygun şekilde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen alacakların zamanaşımına uğramış olduğu açık olup, Bölge İdare Mahkemesi kararında sonucu itibarıyla usule ve yasaya aykırılık görülmemiştir.