Danıştay 9. Daire E.2020/351 K.2023/588

Dava konusu istem: Davacı şirketin satın aldığı … seri numaralı uçağa ilişkin olarak yurt dışında düzenlenen uçak satış sözleşmesinin, söz konusu uçağın Türk Sivil Hava Aracı Sicili'ne kaydı sırasında ibrazı nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak yapılan damga vergisi tahakkukunun iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla, dosyasının incelenmesinden, satış ve teslimi yurt dışında yapılan uçağın Sivil Havacılık Genel Müdürlüğünce yurt dışında imzalanan uçak satış sözleşmesinin damga vergisi beyan edilmeden ve ödenmeden Türk Hava Siciline tescil edilemeyeceğinin bildirilmesi üzerine yurt dışında düzenlenen uçak alım sözleşmenin Türkiye'de Sivil Havacılık Genel Müdürlüğüne ibrazının kağıdın hükmünden yararlanma olmadığı ihtirazi kaydıyla 2018/Haziran dönemi damga vergisi beyannamesinin verildiği,

ihtirazi kaydı kabul edilmeksizin yapılan damga vergisi tahakkukunun kaldırılmasının istenildiğinin anlaşıldığı, 488 sayılı Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun IV. Bölümünün 7. Bendinde gayrimenkullerin, ayni hakların ve gemilerin ferağ ve intikal zabıtlarının vergiden müstesna olduğunun belirtildiği, hukuk literatürümüzde gayrimenkul malların ve ayni hakların bir başkasına devredilmesine, devreden yönünden ferağ; devralan veya miras veyahut hibe yoluyla iktisap eden yönünden intikal denildiği, uçak satış sözleşmesinin, sicile tescili maksadıyla ibrazı, söz konusu sözleşmeye bir "ferağ ve intikal zaptı "niteliği kazandırdığından,

bu belgenin damga vergisinden müstesna tutulması gerekiği, bu durumda, davacı adına ihtirazi kayıt kabul edilmemek suretiyle tahakkuk ettirilen damga vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle, davanın kabulüne, uçak satış sözleşmesinden kaynaklanan dava konusu damga vergisi tahakkukunun iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu'nunda uçak satım sözleşmelerinin damga vergisinden istisna olduğuna ilişkin bir hüküm bulunmadığı, hükümlerinden faydalanılmak üzere Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü'ne ibraz edildiği, istisna hükümlerinin yorum yoluyla genişletilemeyeceği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket tarafından yurt dışında düzenlenen uçak satım sözleşmesinin söz konusu uçağın Türk Sivil Hava Aracı Siciline tescili sırasında ibrazı nedeniyle, ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak tahakkuk eden damga vergisinin iptalinin istenildiği anlaşılmaktadır.

6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 936. maddesinde sicile kayıtlı olup olmadıklarına bakılmaksızın bütün gemilerin bu Kanunun ve diğer kanunların uygulanmasında taşınır eşyadan olduğu, 2920 sayılı Türk Sivil Havacılık Kanunu'nun 65. maddesinde ise bu Kanun'da aksine bir hüküm bulunmadıkça hava araçlarının menkul mal hükümlerine tabi olduğu açıklanmıştır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 2 sayılı tablonun Ticari İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı IV. Bölümünün 7. Bendinde, gayrimenkullerin, ayni hakların ve gemilerin ferağ ve intikal zabıtlarının damga vergisinden istisna olduğu ifade edilmiştir.

Söz konusu maddede gayrimenkuller ve ayni hakların açıkça belirtilmesine rağmen taşınır mallardan sadece gemilere yer verildiğinden, diğer taşınır malların ferağ ve intikal zabıtlarının damga vergisinden istisna tutulamayacağı sonucuna ulaşılmaktadır. Bu durumda davacı tarafından uçak alımına ilişkin olarak imzalanan sözleşmenin istisna kapsamında olmadığı sonucuna ulaşıldığından davalının temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin satın aldığı … seri numaralı uçağa ilişkin olarak yurt dışında düzenlenen uçak satış sözleşmesinin, söz konusu uçağın Türk Sivil Hava Aracı Sicili'ne kaydı sırasında Türk Sivil Havacılık Genel Müdürlüğüne ibrazı nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak yapılan damga vergisi tahakkukunun iptali istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın 73 üncü maddesinde; vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulup, değiştirileceği veya kaldırılacağı kuralına yer verilmiştir.

488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin 1. fıkrasında; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar Damga vergisine tabii olduğu, 2. fıkrasında; bu Kanundaki kağıtlar teriminin, yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade edeceği, 3. fıkrasında; yabancı memleketlerle Türkiye'deki yabancı elçilik ve konsolosluklarda düzenlenen kağıtların, Türkiye'de resmi dairelere ibraz edildiği,

üzerine devir veya ciro işlemleri yürütüldüğü veya herhangi bir suretle hükümlerinden faydalanıldığı takdirde vergiye tabi tutulacağı belirtilmiş, 8. maddesinde de Kanunda yazılı resmi daireler; genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, yatırım izleme ve koordinasyon başkanlıkları, belediyeler ve köyler şeklinde tanımlanmıştır.

Anılan Kanuna ekli 1 sayılı tablonun 1. bölümünde ise, mukavelenameler, taahhütnameler ve temliknamelerden belli bir parayı ihtiva edenlerin nispi damga vergisine tabi tutulacağı hükmüne yer verildikten sonra, damga vergisinden istisna tutulan kağıtları belirleyen 2 sayılı tablonun Ticari İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı IV. bölümünün 7. bendinde; gayrimenkullerin, ayni hakların ve gemilerin ferağ ve intikal zabıtlarının damga vergisinden istisna olduğu kabul edilmiştir.

2920 sayılı Türk Sivil Havacılık Kanunu'nun 65. maddesinde, "Bu Kanun'da aksine bir hüküm bulunmadıkça hava araçları menkul mal hükümlerine tabidir." , 50. maddesinde ise "Türk sivil hava araçlarının tescili için Ulaştırma Bakanlığınca bir sicil tutulur. Bu sicile "Uçak sicili" adı verilir. Medeni Kanunun 917'nci maddesi hükümleri, sivil uçak sicilleri hakkında da kıyasen uygulanır." hükümlerine yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket ile … LTD. S.A.L. (…) arasında, … model … seri numaralı uçağa ilişkin olarak, 19/04/2018 tarihinde, Lübnan'da "Uçak Şatış Anlaşması" imzalandığı, söz konusu anlaşmada davacı şirketin 6.600.000,00 USD bedel karşılığında uçağı almayı kabul ettiğinin belirtildiği, davacı şirket tarafından satın alınan uçağın Türk Sivil Hava Aracı Sicili'ne kaydı sırasında Türk Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü'ne ibrazı nedeniyle ihtirazi kayıtla verilen beyannameye dayalı olarak yapılan damga vergisi tahakkukunun iptalinin istenildiği anlaşılmaktadır.

Yukarda yer verilen Anayasa kuralı uyarınca vergi, resim harç ve benzeri mali yükümlülüklere ilişkin istisna ve muafiyetlerin yorum yolu ile genişletilmesi mümkün değildir. Yine söz konusu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, belli bir parayı ihtiva eden mukavelenamelerin nispi oranda damga vergisi alınacağı, yabancı ülkelerde düzenlenen kağıtların Türkiye'de resmi dairelere ibraz edildiği veya herhangi bir suretle hükümlerinden yararlanıldığı takdirde vergiye tabi olacağı, gayrimenkullerin, ayni hakların ve gemilerin ferağ ve intikal zabıtlarının damga vergisinden istisna tutulduğu sonucuna ulaşılmaktadır.

Taşınmaz mal ve ayni hakların başkasına devredilmesine devreden yönünden "ferağ", devralan veya miras ve hibe yolu ile taşınmaz iktisap eden yönünden ise "intikal" denilmekte ve söz konusu işlemler için ilgili sicillerde yapılan kayıtlara "ferağ ve intikal zabıtnamesi" adı verilmektedir.

Olayda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'na ekli 2 sayılı tablonun Ticari İşlerle İlgili Kağıtlar başlıklı IV. bölümünün 7. bendinde; gayrimenkullerin, ayni hakların ve gemilerin ferağ ve intikal zabıtlarının damga vergisinden açıkça istisna olduğunun belirtilmesi ve taşınır eşyalardan sadece gemilere yer verilmiş olması, uçaklara yer verilmemesi dikkate alındığında, uçaklara ilişkin ferağ ve intikal zabıtlarının da yorum yoluyla damga vergisinden istisna tutulmasına olanak bulunmamaktadır. Aksi halde verginin Kanunla konulup değiştirileceği veya kaldırılacağına yönelik Anayasal kural gereğince kabul edilen "Vergilerin Kanuniliği" ilkesi ihlal edilmiş olacaktır.

Nitekim 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 936. maddesinde, sicile kayıtlı olup olmadıklarına bakılmaksızın bütün gemilerin bu Kanunun ve diğer kanunların uygulanmasında taşını eşyadan sayılacağı düzenlemesine yer verilmiş, 937. maddede de bu Kanunda, İcra İflas Kanununun taşınmazlara ilişkin hükümlerine tabi olacağı açıkça bildirilen gemiler hakkında 936'ncı madde hükmünün uygulanmayacağı, Türk Medeni Kanunun 429'uncu maddesinin birinci fıkrasının (2) numaralı bendi ile 444'üncü, 523'üncü ve 635'inci maddelerinin uygulanmasında, "taşınmaz" terimine yapı halinde veya tamamlanmamış olan bütün gemilerin ve "tapu sicili" terimine "gemi sicilleri"nin de dahil olduğu açıklanmasına rağmen uçaklara ilişkin olarak ise bu yönde bir düzenlemeye ilgili mevzuatta yer verilmemiştir.

Bu durumda, yurt dışında düzenlenmekle beraber, 5018 sayılı Kanuna ek (II) sayılı cetvel uyarınca özel bütçeli idare olması nedeniyle resmi daire niteliğinde olan Türk Sivil Havacılık Genel Müdürlüğü'ne ibraz edilen, ayrıca ilgili uçağın Türk Sivil Hava Aracı Sicili'ne kaydedilmesi sonucu hükümlerinden yararlanılan ve belli para ihtiva eden "Uçak Satış Anlaşması" damga vergisinden istisna edilen kağıtlardan sayılamayacağından, aksi yönde verilen Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.