Danıştay 9. Daire E.2020/3861 K.2022/5480

2-(DAVACI) … Ürünleri San. A. Ş. VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem:Davacının 6736 sayılı Kanunun 5/1-a ve 5/1-c maddeleri kapsamında 2013,2014 ve 2015 yılları kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunması üzerine, internet üzerinden %15 vergi oranı uygulanmak suretiyle tahakkuk fişi düzenlenmesinden sonra 6736 sayılı Kanunun 5/1-ç bendinin uygulanmasına dair 1 Seri Nolu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Genel Tebliğin V/C-3 maddesinde,%20 yerine %15 vergi oranının uygulanabilmesi için,

matrah artımında bulunulan vergi türü için herhangi bir dönemde Kanunun 2 ve 3. maddelerinden yararlanılmamış olması düzenlemesinin yer alması ve 2009 yılı kurumlar vergisi için 6736 sayılı Kanunun 3. maddesi hükmünden yararlanılması nedeniyle anılan Tebliğ uyarınca 2013-2015 yılları için uygulanacak oranın %20 yerine %15 olması gerektiğinden bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile %20 oranı dikkate alınarak ödenen verginin 3.652.034,85 TL'lik kısmının iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlığın, 6736 sayılı Kanun'un 5/1-ç maddesi uygulamasında, 2 ve 3'üncü maddeden yararlanılmamış olması hali belirlenirken, yalnızca matrah arttırımında bulunulan yılın mı dikkate alınacağı, yoksa herhangi bir yıl için söz konusu madde hükümlerinden yararlanılmış olmasının bu şartın ihlali sayılıp sayılmayacağı noktasında toplandığı, hükümde aranan diğer şartların olayda mevcut olduğu konusunda taraflar arasında ihtilaf olmadığı,

konuyla ilgili olarak çıkarılan 1 Seri No.lu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin 6736 sayılı Kanun Genel Tebliğin ilgili bölümünde, "Öte yandan, matrah artırımında bulunmak istedikleri yıllara ilişkin yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerini kanuni süresinde vermiş ve bu beyannameler üzerinden anılan beyannamelere ilişkin damga vergisi de dahil olmak üzere tahakkuk eden vergilerin tamamını süresinde ödemiş bulunan gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, bu vergi türlerine ilişkin olarak herhangi bir dönem için 6736 sayılı Kanun'un 2 ve 3'üncü maddeleri hükümlerinden yararlanmamış olmaları şartıyla,

Kanun'un 5'inci maddesinin birinci fıkrası hükmüne göre artırdıkları matrahlara %20 yerine %15 vergi oranı uygulanmak suretiyle ödenecek vergi tutarı hesaplanacaktır." açıklamasına yer verildiği, dava konusu işlemin gerekçesi olarak Tebliğ'de yer alan bu düzenleme gösterildiği, 6736 sayılı Kanun'un 5/1-ç maddesi incelendiğinde, Tebliğ'de yer alan "herhangi bir dönem için" ibaresine Kanun'da yer verilmediği gibi Kanun'un ruhundan da böyle bir anlamın çıkmadığı, söz konusu hüküm ile, ilgili yıla ilişkin beyannamelerini süresinde vermiş ve ödemelerini süresinde yapmış olan mükellefler ile,

elde ettiği geliri beyan dışı bırakan ve vergisel yükümlülüklerini yerine getirmeyen mükellefler arasında uygulanacak oran bakımından farklılaştırmaya gidildiği, bir başka deyişle, vergisel yükümlülüklerini yerine getirerek sistem içinde hareket eden mükelleflerin ödüllendirilmesi amaçlandığı, kanun koyucu, aynı vergi için hem düşük vergi oranı uygulamasından hem de Kanun'un 2 ve 3'üncü maddeleri ile düzenlenen yapılandırma hükümlerinden yararlanılmasını arzu etmediği, Kanun'un 2 ve 3'üncü maddelerinden yararlanılmamış olması maddede şart koşulduğu,

diğer taraftan düşük vergi oranı uygulanmasına ilişkin şartlar sayılmadan hemen önce yer verilen "artırımda bulunmak istedikleri yıla ait" ibaresinin ilk şartın yer aldığı cümleciği bağladığında kuşku bulunmadığı, söz konusu ibarenin diğer iki şart için de geçerli olup olmadığının belirsiz olduğu, ancak, maddede yer alan "tahakkuk eden vergileri süresinde ödemiş olmak" şartını, "yıllık beyannamelerin kanuni süresinde verilmiş olması" şartından bağımsız olarak düşünmek mümkün bulunmadığından,

maddede yer alan "artırımda bulunmak istedikleri yıla ait" ibaresinin 2'nci şart için de geçerli olduğunun kabulü gerektiği, Genel Tebliğ'de de bu husus aynen kabul edildiği ve süresinde ödenmiş olması gereken vergilerin arttırımda bulunulan yıla ilişkin beyannameler üzerinden tahakkuk eden vergiler olduğu belirtildiği, 2 ve 3'üncü şartın ifade edildiği her iki cümlecik de "vergi türleri..." ibaresiyle başlamakta ve her iki cümlecikte de şartın gerçekleşmesi gereken vergilendirme dönemine ilişkin bir belirleme yer almadığı,

bu bakımdan, her iki şartın da tedvin tarzında herhangi bir farklılık bulunmadığı halde, "artırımda bulunmak istedikleri yıla ait" ibaresinin 2'nci şart bakımından uygulanıp, 3'üncü şart bakımından uygulanmayacağı sonucuna varılabilmesi için keyfiyetin maddede açık bir biçimde belirtilmiş olması gerektiği, bu durumda kanun hükmünü aştığı açık olan Genel Tebliğin, vergilerin kanuniliği ilkesi karşısında uygulama alanı bulması olanaksız olduğundan, matrah arttırımında bulunduğu yıl için Kanun'un 2 ve 3'üncü maddelerinden yararlanmadığı ihtilafsız olan davacının,

%15 yerine %20 oranı üzerinden vergilendirilmesine ilişkin dava konusu işlemde hukuka uyarlık görülmediği, hukuka aykırı olarak davacı adına tahakkuk ettirilen kurumlar vergisi ve fer'ilerinin ödenen kısmının dava tarihinden itibaren yasal faiziyle birlikte davacıya iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu kurumlar vergisi ve ferilerinin kaldırılmasına, söz konusu vergi ve ferilerinin ödenen kısmının dava tarihinden itibaren yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararın iptale ilişkin hüküm kısmı, usul ve yasaya uygun olup, kararın bu kısmının bozulmasını gerektiren başka bir neden de bulunmadığından, davalı idarenın istinaf başvurusunun reddine, ''tahsil edilen dava konusu vergilerin dava tarihinden itibaren yasal faizi ile iadesine'' ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı tarafından yapılan istinaf başvurusuna gelince; tahsil edildiği tarihten itibaren vergilerin idarenin tasarrufu altında bulunduğu sabit olup;

haksız, yersiz ve fazladan tahsil edilen vergilerin iadesinde, mükelleflerin mülkiyetlerinde bulunan ekonomik değerlerden belli bir dönem mahrum kaldığı dikkate alınarak, genel yarar ile kişi yararı arasındaki dengenin korunması amacıyla, bu süreye ilişkin olarak tahsil tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümleri çerçevesinde hesaplanacak yasal faiz ödenmesi gerektiği, uyuşmazlık konusu olayda, kanunen ödenmesi gereken herhangi bir vergi bulunmadığından,

fazladan tahsil edildiği sonucuna varılan vergilerin de, ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi gerektiğinin açık olduğu, bu durumda Mahkemece haksız olarak tahsil edildiği yargı kararıyla saptanan verginin ödeme tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle iadesine karar verilmesi gerekirken, dava tarihinden itibaren işletilecek yasal faiziyle iadesine karar verilmesinde hukuka uygunluk görülmediği,

davacı tarafından, istinaf dilekçesinde tecil faiziyle birlikte ödeme yapılması istenilmekte ise de, dava dilekçesinde, ödenen vergi tutarının faizi ile birlikte iadesini istemek suretiyle faizin tecil faizi ile iadeye ilişkin bir talebi de bulunmadığı gibi 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine ilişkin Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak davacıya iadesi gerekmekte olduğu,

3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun hükümleri çerçevesinde hesaplanacak kısmı aşan tecil faiz talebinin ise reddi gerektiği gerekçesiyle, davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun kısmen reddine, kısmen kabulüne, davanın kısmen reddine ''tahsil edilen dava konusu vergilerin dava tarihinden itibaren yasal faizi ile iadesine'' kısmının kaldırılmasına ve fazladan tahsil edilen verginin ödeme tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faizi ile birlikte davacıya iadesine, davacının iade edilecek tutarın tecil faizi oranında hesaplanacak faizi ile iadesi talebinin ise reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Haksız ve yersiz tahsil edilen verginin iadesinin tecil faiziyle yapılması gerektiği, bu yönde verilmiş Vergi Dava Daireleri karararı bulunduğu iddialarıyla kararın uygulanacak faiz oranına ilişkin aleyhe olan kısım yönünden bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Davacının, 6736 sayılı Kanun kapsamında 2013, 2014 ve 2015 dönemi kurumlar vergisi için matrah arttırımında bulunduğu, 6736 Sayılı Kanun'un 5/1-ç bendinin uygulanmasına dair 1 Seri nolu Genel Tebliğin V/C-3 maddesinde, %20 yerine %15 vergi oranının uygulanabilmesi için, matrah arttırımında bulunulan vergi türü için herhangi bir dönemde Kanunun 2 ve 3'üncü maddelerinden yararlanılmamış olmasının şart koşulduğu, yargıya intikal eden vergilendirme işlemlerinde idarece faiz ödenebilmesinin, ancak kararın idareye tebliğinden itibaren infazın gecikmesi durumunda sözkonusu olabileceği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Davalı tarafından savunma verilmemiştir. Davacının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 6736 sayılı Kanunun 5/1-a ve 5/1-c maddeleri kapsamında 2013,2014 ve 2015 yılları kurumlar vergisi için matrah artırımında bulunması üzerine, internet üzerinden %15 vergi oranı uygulanmak suretiyle tahakkuk fişi düzenlenmesinden sonra 6736 sayılı Kanunun 5/1-ç bendinin uygulanmasına dair 1 Seri Nolu Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Genel Tebliğin V/C-3 maddesinde,%20 yerine %15 vergi oranının uygulanabilmesi için,

matrah artımında bulunulan vergi türü için herhangi bir dönemde Kanunun 2 ve 3. maddelerinden yararlanılmamış olması düzenlemesinin yer alması ve 2009 yılı kurumlar vergisi için 6736 sayılı Kanunun 3. maddesi hükmünden yararlanılması nedeniyle anılan Tebliğ uyarınca 2013-2015 yılları için uygulanacak oranın %20 yerine %15 olması gerektiğinden bahisle ihtirazi kayıtla verilen beyanname ile %20 oranı dikkate alınarak ödenen verginin 3.652.034,85 TL'lik kısmının iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

Anayasa Mahkemesinin 10/2/2011 tarihli ve E.:2008/58, K.: 2011/37 sayılı iptal kararı üzerine, 15/06/2012 tarihli, 28324 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak, aynı tarihte yürürlüğe giren 6322 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'la yeniden düzenlenen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin dördüncü fıkrasında "fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin, fazla veya yersiz tahsilatın, mükelleften kaynaklanması halinde düzeltmeye dair müracaat tarihi,

diğer hallerde verginin tahsili tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için aynı dönemde 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanan faiz ile birlikte, 120 nci madde hükümlerine göre mükellefe red ve iade edileceği, söz konusu 120. maddede ise;

vergi hatalarının düzeltme fişine dayanılarak düzeltileceği, hatanın mükellef aleyhine yapılmış olması halinde, fazla verginin, aynı fişe dayanılarak terkin ve tahsil olunmuş ise mükellefe reddolunacağı, düzeltme fişinin bir nüshasının, reddedilecek miktarla müracaat edeceği muhasebe ve müracaat süresi zikredilmek suretiyle mükellefe tebliğ edileceği belirtilmiştir.

213 sayılı Kanun'un yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise bu Kanunun 112. maddesinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, iptal ve ihtirazi kayıtla ödenen tutarın ödeme tarihinden itibaren işleyecek faiziyle birlikte davacıya iadesine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz sebepleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, iadesine karar verilen tutara uygulanacak faiz oranınına ilişkin davacı tarafından ileri sürülen temyiz iddialarının incelenmesine gelince;

Mükelleflerden fazla ve yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesi durumunda, iade edilen tutarlara hangi oranda faiz ödeneceği konusunda açık bir düzenleme bulunmadığından, hukuk yaratma yetkisi kapsamında yerleşik Danıştay içtihatları ile 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranının uygulanması öngörülmüş bulunmaktaydı.

Ancak, 15/06/2012 tarihinde yürürlüğe giren 6322 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesi yeniden düzenlenmiş ve fazla ve yersiz tahsil edilen vergilerin 6183 sayılı Kanuna göre belirlenen tecil faiziyle iade edileceği açıkça düzenlenmiş ve yine aynı Kanunla eklenen geçici 29. maddesinde ise; bu Kanunun 112. maddsinin 4. fıkrasının, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarihten sonra fazla veya yersiz olarak tahsil edilen vergilerin iadesinde uygulanacağı öngörülmüştür.

Dosyanın incelenmesinden; dava konusu verginin 29/11/2016 tarihinde tahsil edildiği, davacı tarafından ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemiyle dava açıldığı, dava dilekçesinde açıkça 3095 sayılı Kanuni Faiz ve Temerrüt Faizine İlişkin Kanun uyarınca hesaplanacak faiz oranına ilişkin bir talebe yer verilmediği, Vergi Mahkemesince davanın kabulü ile iadesi istenen tutarın dava açma tarihinden itibaren faize ilişkin açık bir kanun hükmüne yer verilmemek suretiyle yasal faizi ile davacıya iadesine karar verildiği,

bu karara karşı taraflarca yapılan istinaf başvurusu üzerine davalı idarenin istinaf başvurusunun reddine, davacının istinaf başvurusunun ise; hesaplanacak faizin başlangıç tarihinin ödeme tarihi olması gerektiği gerekçesiyle kabulüne, iadesine hükmedilen tutarın tecil faizi ile iadesi istemi yönünden ise; uyuşmazlığın kanunen ödenmesi gereken herhangi bir vergiden kaynaklanmadığı, haksız olarak tahsil edildiği yargı kararıyla saptanan verginin iadesinde uygulanacak faize ilişkin kanun hükmünün 3095 sayılı Kanun hükmü olduğu,

davacı tarafından istinaf dilekçesinde tecil faiziyle birlikte ödeme yapılması istenilmekte ise de, dava dilekçesinde tecil faiziyle iadeye ilişkin bir talebi de bulunmadığı için, 3095 sayılı Kanun'da öngörülen oranda faiz uygulanarak davacıya iadesi gerekmekte olduğu, 3095 sayılı Kanun'a göre hesaplanacak kısmı aşan tecil faizi talebinin reddine karar verilmiştir.

Uyuşmazlıkta, iadesi talep edilen tutarın tahsil tarihi itibarıyla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 112/4. maddesinin yürürlükte olduğundan, Kanunun açık hükmü nedeniyle, haksız veya fazla tahsil edildiği iddia edilen vergilerin iadesine ilişkin olarak dava dilekçesinde yasal dayanağı gösterilen bir faiz talebi olmadığı görüldüğünden yasal/kanuni faiz talebinden Vergi Usul Kanunu'nun 112. maddesinin 6322 sayılı Kanun'la değişik (4) numaralı fıkrasının yürürlüğe girdiği 15/06/2012 tarihinden sonra tecil faizinin anlaşılması gerektiği sonucuna varılmış olup, Bölge İdare Mahkemesince davacı tarafından tecil faizi uygulanması istemiyle yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu'nun 10/03/2021 tarih ve E:2021/1, K:2021/3 sayılı Bölge İdare Mahkemesi Kararları Arasındaki Aykırılığın Giderilmesi İstemi Hakkındaki kararı da bu yöndedir.