Danıştay 9. Daire E.2020/3937 K.2022/6557

Dava konusu istem: Davacı adına, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ...Çelik Nak. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Temmuz ve Ağustos dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen 1 kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile ...Çelik Nakliyat İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunun birlikte değerlendirilmesinden,anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğuna yönelik, hukuken itibar edilebilecek nitelikte somut tespitler olmaksızın, fatura düzenlenen dönem itibarıyla davacının bu şirketten almış olduğu faturaların sahte olduğu sonucuna ulaşılamayacağından,

dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığından davanın kabulüne, dava konusu cezalı katma değer vergileri ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

...Çelik Nakliyat İnşaat Taahhüt Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile sahte olduğu tespit edilen faturaları kayıt ve belgelerine intikal ettiren ve indirim konusu yapan davacı şirketin vergi ziyaına sebebiyet verdiği, bu nedenle ilgili dönem matrahlarının re'sen takdir edildiği, bununla birlikte 2016 yılında almış olduğu bir kısım mal ve hizmet karşılığı alması gereken gerçek faturaları almadığından fatura almama fiili nedeniyle de adına 213 sayılı Kanunun 353/1.maddesi uyarınca özel usulsüzlük cezası kesildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, … Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi ...Çelik Nak. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti'den aldığı faturaların sahte olduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2016/Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Temmuz ve Ağustos dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen 1 kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1.maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri ifade edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu belirtilmiştir.

Ayrıca; 353. maddesinin 1. fıkrasında; verilmesi ve alınması icabeden fatura, gider pusulası, müstahsil makbuzu ile serbest meslek makbuzlarının verilmemesi, alınmaması veya düzenlenen bu belgelerde gerçek meblağdan farklı meblağlara yer verilmesi halinde; bu belgeleri düzenlemek ve almak zorunda olanların herbirine, her bir belge için bu belgelere yazılması gereken meblağın veya meblağ farkının %10'u nispetinde özel usulsüzlük cezasının kesileceği hükme bağlanmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare Mahkemesi kararının davacı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesine göre kesilen özel usulsüzlük cezasına ilişkin kısmı yönünden; fatura düzenleyicisi mükellefler hakkında tanzim edilmiş bulunan vergi tekniği raporu nedeniyle sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge olduğu kabul edilen faturalar içeriği emtiaların gerçekte kimden, ne zaman ve hangi tutarlarda alındığı hususunda yapılmış hukuken geçerli somut bir tespit bulunmadığı,

bu durumda, cezai yaptırıma bağlanmış olan bir fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu saptanmadıkça, faile ceza uygulanmayacağı yolundaki genel ceza hukuku ilkesi, idari cezalar için de geçerli olduğundan olayda da sahte faturayla belgelendirildiği öne sürülen emtianın kimden, ne zaman alındığı hususunda somut ve yükümlüyü bağlayıcı nitelikte bir tespit olmadığı sürece cezai yaptırıma bağlanmış olan fiilin tüm unsurları ile oluşmuş bulunduğu söylenemeyeceğinden,

kesilen özel usulsüzlük cezasını kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında sonucu itibari ile usul ve yasaya aykırılık bulunmamaktadır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin kısmına gelince;

Davacının dava konusu dönemde faturalarını kullandığı ...Çelik Nak. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd.

Şti hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda; anılan şirketin %100 ortağı ve yöneticisi ... hakkında ... üzerinden yapılan sorgulamada sahte belge kullanma fiili nedeniyle vergi inceleme raporlarının bulunduğu, şirketin 2016/Ocak-Haziran vergilendirme dönemleri katma değer vergisi beyannamelerinde toplamda 112.953.038,75-TL matrah beyan etmiş olmasına rağmen hiçbir dönemde ödenecek katma değer vergisi olmadığı, şirket hakkında yapılan yoklamalarda işyerinin ofis konumunda olduğu, işyerinde 2 adet büro masası, 2 koltuk, 4 sandalye bulunduğu ve kira olduğu, depolarının olmadığı,

sevkiyatın başka nakliye araçlarıyla yapıldığı, kendi nakliye araçlarının bulunmadığı, bu yoklamaların, şirketin 112.953.038,75-TL gibi yüksek bir tutardaki satış hasılatına ulaşabilmesi için yetersiz ticari ve teknik maddi duran varlığa sahip olduğunu gösterdiği, şirketin 2016 yılı form-Ba bildirimlerindeki firmaların %12 si hakkında vergi tekniği raporu ile sahte belge düzenleyicisi ,%83 ü hakkında ise sahte belge düzenleme yönünden özel esaslar kapsamında olduğu ve haklarındaki incelemenin devam ettiğinin tespit edildiği,

aynı dönem form Bs bildirimlerinin ise yaklaşık%50 si hakkında sahte belge düzenleme veya kullanma yönünden incelemelerin devam ettiğinin tespit edildiği, raporda plakalarına yer verilen araçların sahibi nakliyecilerle yapılan karşıt tespitler sonucu kurum temsilcisinin beyanı ve ibraz edilen fatura ve sevk irsaliyelerinde ilgili araç plakalarının yer almasına rağmen, ilgili araç sahipleriyle yapılan görüşmeler ve tutulan tutanaklarda;

böyle bir mal sevkiyatları olmadığını, o tarihte başka firmalara taşıma hizmetinde bulunduklarını, kendi araç plakalarının neden verildiğini bilmediklerini, sözü geçen firmaları tanımadıklarını ifade ve beyan ettikleri, bu nedenle şirketin 01/01/2016 ila 31/12/2016 tarihleri arasında düzenlemiş olduğu tüm faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifası olmaksızın komisyon karşılığı düzenlendiği tespitlerine yer verilmiştir.

Yukarıda yer alan tespitlerin değerlendirilmesinden, davacıya fatura düzenleyen mükellefin beyan ettiği ticaret hacmini sağlayacak nitelikte bir organizasyona sahip olmaması, 2016 yılı katma değer değer vergisi beyanları toplamı 112.953.038,75-TL olan mükellefin bu satış hasılatına ulaşacak ticari, teknik varlığa sahip olmaması, yüksek tutarlı katma değer vergisi matrahı beyan edilmesine karşın ödenecek vergi çıkmaması, form Ba-Bs ile bildirilen mükelleflerin çoğu hakkında olumsuz tespit bulunması,

söz konusu şirket temsilcisinin beyan ve ibraz ettiği fatura ve sevk irsaliyelerinde plakalarına yer verilen araç sahiplerinin böyle bir mal sevkiyatları olmadığını, o tarihte başka firmalara taşıma hizmetinde bulunduklarını, kendi araç plakalarının neden verildiğini bilmediklerini, sözü geçen firmaları tanımadıklarını ifade ve beyan etmeleri nedeniyle anılan şirket tarafından düzenlenen faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına dayanmayan sahte faturalar olduğu sonucuna varılmıştır.

Nitekim ...Çelik Nak. İnş. Taah. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuna istinaden kurumlar vergisi yönünden düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu uyarınca, 2016 yılı için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davayı kabul eden … Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunu reddeden ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına karşı davalı tarafından yapılan temyiz başvurusu Danıştay 4.Dairesi'nin 30/11/2022 tarih ve E:2019/8862, K:2022/7345 sayılı kararıyla kabul edilerek anılan karar bozulmuştur.

Dolayısıyla davacı adına re'sen tarh edilen 2016/ Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Temmuz ve Ağustos dönemlerine ilişkin bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisini kaldıran Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının bu kısmında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.

Öte yandan, yeniden verilecek kararda, 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 38. maddesiyle 213 sayılı Kanunun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklik de dikkate alınarak, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılması hususunun da değerlendirileceği tabiidir.