Danıştay 9. Daire E.2020/6184 K.2022/4028

Dava konusu istem: Davacı adına, Aksaray Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Danışmanlık Bina Yönetimi İnşaat Dekorasyon Gıda Kafeterya Turizm Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Ocak-Şubat dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi yönünden; anılan mükellef hakkındaki vergi tekniği raporuna göre, davacının aldığını iddia ettiği emtia karşılığı yapılan ödemelerin gerçekte yapılmadığının çekleri tahsil eden şahsın beyanı ve bankaca müfettişliğe ibraz edilen yazıyla sabit olduğu, bu mükellefin ekonomik, teknik ve ticari kapasite ve konumunun düzenlenen faturalar içeriği teslimlerde bulunmaya elverişli olmadığı, davacıya emtia satmasının mümkün olmadığı,

ihtilaf konusu faturaların sahte olduğu ve içerdiği katma değer vergilerinin indiriminin kabul edilmesinin mümkün olmadığı, üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı yönünden ise;

davacı şirketçe 2016/Mayıs dönemi için 11/07/2016 tarihinde pişmanlık talepli muhtasar beyannamesi verilmesi sebebiyle kesilen vergi ziyaı cezasına ait ihbarnamenin 10/08/2016 tarihinde davacıya tebliğ edilmesi üzerine dava açılmayarak 2016 yılında kesinleştiği, bu eylem nedeniyle 2017 yılının başından itibaren beş yılı içinde tekrar vergi ziyaına neden olan eylemler nedeniyle tekerrür hükümleri uygulanarak vergi ziyaı cezası kesilebileceği ve dava konusu fiilin 2018 yılına ait olduğundan, vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümleri uygulanmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mahkeme kararının dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesinin, aynı gerekçe ve nedenlerle uygun görüldüğü, istinaf başvurusu dilekçesinde ileri sürülen iddiaların, sözü geçen kararın kaldırılmasını sağlayacak durumda bulunmadığı gerekçesiyle davacı istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu vergi ziyaı cezalı tarhiyatın kaldırılması gerektiği iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Mükellefin sahte fatura kullandığı, faturalarda yer alan tutarların maliyet olarak dikkate alındığı, sahte faturalardan kaynaklanan katma değer vergisinin indirim konusu yapıldığı, verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığı iddialarıyla temyiz isteminin reddi istenilmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Katma değer vergisi ve üç kat vergi ziyaı cezası yönünden temyiz isteminin reddi, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmı yönünden ise lehe kanunun uygulanmasının icap etmesi nedeniyle temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, Aksaray Vergi Dairesi Müdürlüğünün … vergi kimlik numaralı mükellefi … Danışmanlık Bina Yönetimi İnşaat Dekorasyon Gıda Kafeterya Turizm Sanayi Ve Ticaret Limited Şirketi'nden aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018/Ocak-Şubat dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemesi kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, davacı tarafından ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2018/Ocak-Şubat dönemleri için kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasına tekerrür hükümlerinin uygulanmasında, davacı şirket adına, 2016/Mayıs dönemine ilişkin pişmanlık talepli verilen muhtasar beyannamesi uyarınca kesilen ve dava açılmaması suretiyle kesinleşen vergi ziyaı cezasının esas alınmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür hükümlerine yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.