Danıştay 9. Daire E.2020/6201 K.2021/1679

2- (DAVALI) … Başkanlığı

İSTEMİN KONUSU

... Vergi Mahkemesinin ...tarih ve E:..., K:... sayılı kararının taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Emet-Bor İşletme Müdürlüğü ... Açık Ocağı 25.850.000 Ton Dekapaj İşi" uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Dokuzuncu Dairesi'nce verilen bozma kararına uyan Vergi Mahkemesince dosyanın yeniden incelenmesi suretiyle; davacı iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp, hukuki bir sorun niteliğinde olduğundan, diğer bir ifadeyle ihtilafın çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, uyuşmazlığın vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelebileceği anlaşıldığından,

düzeltme ve şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından dava konusu işlemin; sözleşme damga vergisine ilişkin kısmında hukuka aykırılık görülmediği; ihale karar puluna ilişkin kısmı yönünden ise; söz konusu ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü olduğundan 488 sayılı Kanun'un 24. maddesi marifetiyle mükellef ve sorumlu tutulamayacak davacı şirketten, ihale kararı nedeniyle damga vergisi tahsil edilmesinde hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine;

dava konusu işlemin ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisine ilişkin kısmının iptaline, ihale karar pulunun tahsil tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için 6183 sayılı Kanun'a göre belirlenen tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDELERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Döviz kazandırıcı faaliyetlere ilişkin düzenlenen kağıtların 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun ek 2. maddesine göre istisna kapsamında olduğu, istisna kapsamında bulunan bir verginin alınmasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 166 ve 118. maddeleri uyarınca vergi hatası olduğu, bu kapsamda, damga vergisinin iadesi için düzeltme ve şikayet yoluna gidilebileceği, uyuşmazlık konusu verginin ihale makamı tarafından yatırılmış olması nedeniyle ihtirazi kayıt konularak süresinde dava açma imkanının bulunmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALI İDARENİN İDDİALARI

Dava konusu olayın vergi hatası kapsamında bulunmadığı, davacı iddialarının verginin tahakkuku safhasında vergi mahkemesinde açılacak davada ileri sürülebilecek iddialar olduğu, sadece uluslararası katılıma açık olduğu gerekçesiyle döviz kazandırıcı faaliyet kapsamında kabul edilen ihaleye konu işin, Kalkınma Bakanlığınca yayımlanan cari yıl yatırım programında yer alan kamu yatırım programında olduğunun tevsik edilmediği dikkate alındığında ihale kararına damga vergisi istisnası uygulanamayacağı, davacı tarafından ihale makamına yapılan ödemenin vergi dairesine yapılan bir ödeme olarak değerlendirilmesinin mümkün olmadığı, bu nedenle vergi mahkemesinde dava konusu edilmesinin mümkün olmadığı iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması ise, yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK ...'İN DÜŞÜNCESİ

Davacı tarafından ileri sürülen iddialar Vergi Mahkemesi kararının davanın reddine ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte bulunmadığından, davacının temyiz isteminin reddi gerekeceği; ihale karar pulu bakımından ise, vergi mahkemesince ilk kararda ısrar edilmediği gibi, bozma kararına uyulduğu belirtildiği halde, bozma kararında öngörülmediği şekilde yeni bir gerekçe ile ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisinin iadesine karar verilmesi yargılama hukukuna uygun düşmediğinden davalı idarenin temyiz isteminin kabul edilerek, vergi mahkemesinin bu hususa ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Dosya tekemmül ettiğinden davacının yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmesine gerek görülmeyerek işin esasına geçildi.

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü tarafından ihale edilen "Emet-Bor İşletme Müdürlüğü ... Açık Ocağı 25.850.000 Ton Dekapaj İşi" uhdesinde kalan davacı şirket tarafından ödenen damga vergisinin iadesi talebiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddi yolundaki ... tarih ve ... sayılı işlemin iptali ve ödenen tutarın faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49'uncu maddesinde, temyiz incelemesi sonunda Danıştay'ın; görev ve yetki dışında bir işe bakılmış olması, hukuka aykırı karar verilmesi veya usul hükümlerine uyulmaması sebeplerinden dolayı incelenen kararı bozacağı, kararı bozulan mahkemenin kendisine gönderilen dosyayı yeniden inceleyerek bozma kararına uyarak karar verebileceği veya bozma kararına uymayarak eski kararında ısrar edebileceği kurala bağlanmıştır. Anılan Kanun'un 50. maddesinin 4. fıkrasında "Danıştayın bozma kararına uyulduğu takdirde , bu kararın temyiz incelemesi, bozma kararına uygunlukla sınırlı olarak yapılır." hükmü bulunmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen düzenleme karşısında, ilk derece mahkemesi kararlarının, Danıştayca, uyuşmazlığın çözümü de gösterilerek verilen ve kesinleşen bozma kararları üzerine, ilk derece mahkemelerinin, bozma kararında yazılı esaslara uygun olarak karar vermeleri ya da ilk kararlarında ısrar etmeleri dışında başkaca bir karar vermeleri olanaklı değildir. Vergi mahkemesi kararlarının Danıştay tarafından bozulması halinde yeniden verilecek kararlara karşı yapılacak temyiz başvuruları da vergi mahkemesince bozma esaslarına uyulmuş olup olmadığı yönünden incelenebilecektir.

Bu kapsamda, Vergi Mahkemesince, sözleşme damga vergisi bakımından bozma kararına uyularak karar verildiği anlaşıldığından, vergi mahkemesinin bu hususa ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Davalı idarenin, vergi mahkemesi kararının ihale kararı nedeniyle ödenen damga vergisine ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Vergi Mahkemesinin ilk kararında, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu'nun ek 2. maddesinin birinci fıkrasına göre düzenlenen ve 27/02/2004 tarih ve 25386 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 1 seri nolu Döviz Kazandırıcı Faaliyetlerde Damga Vergisi ve Harç İstisnası Uygulaması Hakkında Tebliğ'in 3. maddesi ile yatırım programında yer alan kamu yatırımlarından uluslararası ihaleye çıkarılanların (yerli ve yabancı firmaların ayrı ayrı veya birlikte iştirakine açık olmak üzere) ihalesini kazanan veya yabancı para ile finanse edilenlerin yapımını üstlenen firmaların faaliyetlerinin döviz kazandırıcı faaliyetler arasında sayılmasının,

Kanun'la verilen yetkinin, Kanun'un belirlemiş olduğu konu dışında kullanılması olduğu, bu itibarla, kişilerin bir takım haklarının kısıtlanması veya belli bir haktan yararlandırılmasının belirli bazı sebeplerle sınırlandırılmasını öngören düzenlemelerin, Anayasa'nın belirlediği sınırlar dahilinde ancak yasalarla yapılabileceği, böyle bir düzenlemenin Tebliğ'le yapılmasında ve 488 sayılı Kanun'da öngörülmeyen sınırlamaların yer aldığı bu Tebliğ gerekçe gösterilerek yatırım programında yer almadığından bahisle damga vergisinin tahakkuk ettirilip tahsil edilmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiştir.

Sözü edilen karar, Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 20/05/2019 tarih ve E:2015/2402, K:2019/2206 sayılı kararıyla, ihale kararı ve sözleşme damga vergisi bakımından ayrıma gidilmeksizin, uyuşmazlığı çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, ileri sürülen iddiaların vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelebileceği, düzeltme şikayet kapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmış olduğundan dava konusu düzeltme-şikayet başvurusunun reddi yönündeki işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle bozulmuştur.

Danıştay'ın ilgili Dairesinin temyiz incelemesi sonucunda vermiş olduğu bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın, Dairesince yeniden temyizen incelenmesi aşamasında yapılacak inceleme, Mahkeme kararının bozma kararına uygun olup olmadığı, bir başka anlatımla, bozma kararının gereklerinin yerine getirilip getirilmediği, kararın bozma kararı doğrultusunda olup olmadığı konusuyla sınırlıdır.

Danıştay İdari Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 03/03/2000 tarih ve E:1999/1126, K:2000/394 sayılı kararında, temyiz incelemesi sonucunda bir mahkeme kararının işin esasına ilişkin olarak bozulması halinde mahkemenin, bozma kararına uymak veya ilk kararında ısrar etmek olanağı bulunduğu, Mahkemenin ilk kararında ısrar etmeyerek, bozma kararına uymak suretiyle verdiği kararın temyizi halinde, temyiz merciinin, bu kez bozma kararına uygun karar verilip verilmediğini incelemek durumunda olduğu,

temyiz incelemesi sırasında, temyiz merciinin, aynı yasal mevzuatla farklı bir sonuca ulaşmasının, başka bir ifadeyle, ilk bozma ve buna uyularak verilmiş olan yargı kararının aynı mevzuat karşısında yeniden değerlendirilmesinin, taraflar ve uygulama açısından istikrar sağlanması ve kazanılmış haklar yönünden aykırı sonuçlar yaratabileceği belirtilmiştir.

Yine, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 21/02/1997 tarih ve E:1995/207, K:1997/125 sayılı kararında, "İlk derece mahkemesi kararlarının temyiz mercii olan Danıştay daireleri tarafından bozulmasından sonra davayı yeniden inceleyen ilk derece mahkemelerinin bozma hükmüne uyarak verdikleri kararlara karşı yapılan temyiz başvuruları ancak, bozma esaslarına uygunluk yönünden temyizen incelenebilecektir.

Aksi halde, karar düzeltme yoluna başvurulmaksızın ya da bu yola başvurulmakla birlikte istemin reddi nedeniyle kesinleşen bozma hükmü ile davanın kesin suretle çözümlendiği ve tarafların bununla bağlı oldukları, davanın bir kez daha incelenmesini isteyemeyecekleri biçiminde açıklanan kesin hükmün sonuçları bertaraf edilmiş olacaktır." gerekçesine yer verilmiştir.

Bu itibarla, temyiz incelemesi sonucunda verilmiş olan bozma kararına uyulmak suretiyle verilen kararın, Dairesince yeniden temyizen incelenmesinin, idari yargılama usulünün özellikleri ve genel kabul gören içtihat değişikliklerinin uygulanması gibi istisnai durumlar dışında, bozma kararına uygunluk yönünden yapılması, idari yargıda davaların uzamasını önlemek, hukuki alanda istikrar sağlamak ve idari yargı kararlarına güvenin sarsılmasını önlemeye yöneliktir.

Bu durumda, Vergi Mahkemesince, ilk kararda ısrar edilmediği ve bozma kararına uyulduğu belirtildiği halde, bozma kararında öngörülmediği şekilde, ihale kararına ilişkin damga vergisinin mükellefinin ihaleyi yapan ve ihale kararında imzası bulunan Eti Maden İşletmeleri Genel Müdürlüğü olduğundan 488 sayılı Kanun'un 24. maddesi marifetiyle mükellef ve sorumlu tutulamayacak davacı şirketten, ihale kararı nedeniyle damga vergisi tahsil edilmesinde ve davaya konu ret işleminin ihale karar puluna ilişkin kısmında hukuka uygunluk görülmediği gerekçesiyle bu kısım bakımından ilk karardan farklı ve yeni bir gerekçeyle davanın kabulüne karar verilmesinde yargılama hukuku açısından isabet görülmemiştir.