Danıştay 9. Daire E.2020/892 K.2021/6079

2- (DAVALI) ... Vergi Dairesi Müdürlüğü VEKİLİ : Av. ...

İSTEMİN KONUSU

... Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile pişmanlık talebiyle verdiği beyanname üzerine tahakkuk eden vergiyi ödememesi nedeniyle 2017/Nisan-Haziran dönemine ilişkin geçici vergi üzerinden %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesi ... tarih ve E:.... K:... sayılı kararıyla; davacının 2016 takvim yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporunun değerlendirilmesinden, beyan edilen akaryakıt giderine göre beyan edilen emtia satışına ilişkin nakliyenin gerçekleştirilmesinin mümkün olmadığı ve bu durumun iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı,

üretildiği beyan edilen sprey boya (şişe) miktarları ile yapılan hesaplamalara göre gerçekte üretilen sprey boya (şişe) miktarları arasındaki farklar kadar (2016/Haziran dönemi için 1.913.568 adet, 2016/Temmuz dönemi için 4.099.752 adet, 2016/Ağustos dönemi için 4.121.157 adet, 2016/Eylül dönemi için 3.704.891 adet, 2016/Ekim dönemi için 4.221.402 adet 2016/Kasım dönemi için de 4.041.594 adet) sprey boya (şişe) miktarının üretilmediği halde fazladan beyan edildiği, söz konusu dönemlerde düzenlemiş olduğu tüm sprey boya satış faturalarının herhangi bir mal veya hizmet karşılığı düzenlenmeyen sahte belgeler olduğu,

tüm sprey boya satış faturalarının %91'inin muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu, davacı şirket tarafından üretimde kullanılmayan lpg'lerin piyasaya otogaz olarak belgesiz, kayıt ve beyan dışı satıldığı sonucuna varıldığı, kayıt dışı kazanç tutarının ilgili dönemlere dağıtılarak bulunan tutarlar üzerinden 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı,

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunun'un mükerrer 120. maddesi uyarınca mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, dava konusu vergi/ceza ihbarnamelerinde de geçici vergi asıllarının tahakkuk ettirilmeyeceği davalı idare tarafından belirtilmiş olduğundan, geçici vergi tarhiyatı yönünden davanın incelenmesine olanak bulunmadığı, dava konusu 2017/Nisan-Haziran dönemine ilişkin %50 oranında kesilen geçici vergiye ait vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak 2017Nisan-Haziran dönemi geçici vergiye ilişkin düzeltme beyannamesinin 25/08/2017 tarihinde verildiği,

davalı idarenin tahakkuk eden vergilerin ödenmediğini belirttiği ve anılan döneme ilişkin beyannamenin 14/08/2017 tarihine kadar verilmesi gerektiği ile Vergi Usul Kanunu'na göre kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında uygulanacağının belirtildiği dikkate alındığında, verilen beyannameye göre ödenmesi gereken vergi tutarının %50'si oranında kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın vergi ziyaı cezası yönünden reddine, geçici vergi yönünden incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının. 2016/Nisan-Haziran,Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi aslı yönünden davanın incelenmeksizin reddine ve anılan dönemlere ait geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 2017/Nisan-Haziran dönemi geçici vergisine bağlı olarak %50 oranında kesilen vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddi yolundaki kısmına ilişkin davacının istinaf başvurusunun reddine.

2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın reddi yolundaki kısmına yönelik istinaf başvurusunu.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 120. maddesinin 5. fıkrasında; yapılan incelemeler sonucunda geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10’unu aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde eksik beyan edilen bu kısım için re’sen veya ikmalen geçici vergi tarh edileceği, mahsup süresi geçtikten sonra kesinleşen geçici verginin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve cezanın tahsil edileceği kuralına yer verildiği, davacı adına geçici vergi üzerinden ceza kesilmesi yukarıda belirtilen hükme uygun ise de Danıştayın yerleşik içtihatları da dikkate alınarak,

yıllık vergiye mahsuben peşin alınan bir vergi niteliği taşıyan geçici vergi nedeniyle yol açılan vergi kaybı nedeniyle vergi ziyaı cezasının bir kat uygulanması gerektiği sonucuna ulaşıldığından dava konusu 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergisi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının bir katı aşan kısımlarında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabul edip Mahkeme kararının anılan hüküm fıkrasının kaldırılmasına, bu kısma ilişkin davanın kabulüne karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Vergi inceleme raporunun yasal ve hukuki dayanaklardan yoksun olduğu, doğrudan özel tüketim vergisi satın alma izin belgesi kapsamında alınan lpg ile yurt içinden temin ettikleri ürünleri defterlerine kaydettikleri, bu ürünleri imalat aşamasında kullanarak üretim yaptıkları, üretilen sprey boya satış tutarlarının beyanlara yansıtıldığı, tüm alış satışlarının gerçek olduğu, varsayıma dayalı medyada çıkan haberler üzerine inceleme elemanının somut tespit olmaksızın üretimde kullanılacak lpg'nin otogaz olarak piyasaya satılması iddialarının asılsız olduğu, konu ile ilgili bilirkişi incelemesi taleplerinin olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Vergi inceleme raporundaki tespitlere göre davacının beyan ettiği sprey boya üretim miktarlarının ve satış faturalarının gerçek dışı olduğunun anlaşıldığı, yapılan tespit ve değerlendirmelerin hukuka uygun olduğu, üç kat vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının kaldırılmasının usul ve yasaya aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, resen tarh edilen 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri üç kat vergi ziyaı cezalı geçici vergi ile 2017/Nisan-Haziran dönemi %50 oranında kesilen geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT VE HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri ile 2016/Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri bir kat vergi ziyaı cezası ile 2017/Nisan-Haziran dönemi %50 oranında kesilen geçici vergiye ilişkin vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davacı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkralarının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi aslına ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesinin 4. fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti hâlinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmâlen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği, ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği düzenlenmiştir.

Sözü geçen fıkrada, beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur ve belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması hâlinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmâlen vergilendirmeye esas alınması, Vergi Usul Kanunu'nun 29 ve 30. maddelerinin gereğidir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11. maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu.

"Hak arama hürriyeti" başlıklı 36. maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Anayasa'nın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40. maddesine, 4709 sayılı Kanun'un 16. maddesiyle eklenen 2. fıkrada ise "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır.

Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama, hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.

Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18/10/2003 tarih ve E:2003/67, K:2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukukî güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.

Yukarıda anılan anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca, idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde, ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiçbir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması, ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin, söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.

Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamelerde, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının.

Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamelerde zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; söz konusu ihbarnamelerde geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle, davacı tarafından, daha sonra hakkında yapılacak işlemler yönünden açık ve anlaşılır olmayan bu kısmın da dava konusu edildiği,

belirsizliğe neden olan ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun, davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturmayacağı dikkate alındığında ve söz konusu verginin mahsup döneminin geçmiş olduğu da anlaşıldığından, geçici vergi aslı yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu bu kısım yönünden reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet bulunmamaktadır.