Danıştay 9. Daire E.2021/1479 K.2022/5509

Dava konusu istem: Davacı adına sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği kazancının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve … sayılı vergi inceleme raporunun iptali ve re'sen tarh edilen; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesi'nin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu 2018 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi yönünden; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile … sayılı vergi inceleme raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden, davacının sahte alışları oranında sahte satış faturaları düzenleyerek karşılığında komisyon geliri elde ettiği yolunda maddi olayı ortaya koyan, hukuken geçerli, kesin ve somut delilleri içeren yeterli bir vergi incelemesinin yapıldığından söz edilemeyeceği,

eksik ve yetersiz inceleme sonucunda varsayım ve kanaate dayalı olarak tarhiyatların yapıldığının görüldüğü gerekçesiyle dava konusu vergi ve cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı, 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi aslı yönünden;

davacı her ne kadar kurum geçici vergilerin kaldırılmasını istemekte ise de, düzenlenip davacıya tebliğ edilen ihbarnamelerde geçici vergi aslının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120’nci maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceğinin belirtildiği görüldüğünden, davanın geçici vergi asıllarına ilişkin kısmının incelenmeksizin reddi gerektiği, geçici vergi asılları üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası yönünden;

dava konusu geçici verginin matrah yönünden bağlı olduğu 2018 yılına ilişkin kurumlar vergisi tarhiyatının kaldırılmasına karar verildiğinden aynı matraha bağlı geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında da hukuka uyarlılık bulunmadığı, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporun iptali istemi yönünden; dava konusu edilen vergi tekniği raporu ve vergi inceleme raporu kesin ve yürütülmesi gerekli bir icrai işlem olmadığından,

davanın söz konusu vergi tekniği raporunun ve vergi inceleme raporunun iptali istemine ilişkin kısmının incelenmeksizin reddedileceği gerekçesiyle, davanın kısmen incelenmeksizin reddine, kısmen kabulüne, ve üç kat vergi cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca davalının istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile 2018 yılında düzenlediği faturaların gerçek bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan komisyon karşılığında düzenlenen sahte faturalar olduğunun tespit edildiği, yapılan işlemlerde hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Davacı adına düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporundaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden davacının komisyon karşılığı sahte fatura düzenleme faaliyetinde bulunduğu sonucuna ulaşıldığından, temyiz isteminin kabulü gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği kazancının kayıt ve beyan dışı bırakıldığı yolunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve … sayılı vergi inceleme raporunun iptali ve re'sen tarh edilen; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Davacı şirket hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve … vergi inceleme raporu ile dosyada yer alan belge-bilgilerden; davacı şirketin "demir cevherleri toptan ticareti" ile iştigal etmek üzere 13/10/2017 tarihinde tescil edildiği, 2017/Ekim döneminde 0,00-TL, Kasım döneminde 128.872,69-TL, Aralık döneminde 3.423.190,10-TL olmak üzere toplam 3.552.062,79-TL, 2018/Ocak-Ekim döneminde ise toplam 36.828.997,82 TL katma değer vergisi matrahı beyan ettiği, kısa dönemde yüksek cirolar elde etmesine rağmen, ödenecek katma değer vergisinin bulunmadığı,

ayrıca 2017 yılında 3.199,24-TL kurumlar vergisi matrahı beyan beyan edildiği, 2018 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin verilmediği, ilk üç dönem geçici vergi matrahının ise 32.385,03-TL olduğu, şirket tarafından 2017-2018 dönemlerinde toplam 10.845,55-TL vergi ödendiği, 5.974.290,16-TL katma değer vergisi matrahı beyan edilen 2018/Mart dönemine ilişkin olarak 16/03/2018 tarihinde yapılan yoklamada özetle "elektrik ve su aboneliğinin bulunmadığı, iş yerinin kira olduğu, iş yerinde yaklaşık 8-10 ton civarında demir profil bulunduğu, başka makine, techizat, araç ve demirbaş bulunmadığı, asgari ücretli 1 çalışanının olduğu,

iş yerinde alış faturasının bulunmadığı"nın tespit edildiği, 3.874.483,02-TL katma değer vergisi beyan ettiği 2018/Ekim dönemine ilişkin olarak yapılan 10/10/2018 tarihli yoklamada "adresine müteaddit tarih ve saatlerde gidilmesine rağmen iş yerinin kapalı olduğu, iş yerinde işçi, yetkili bulunmadığının", 23/10/2018 tarihinde yapılan adres değişikliği yoklamasında da "yeni iş yerinin ofis olarak kiralandığı, depolarının bulunmadığı, en son olarak … tarih ve … seri numaralı fatura ile … tarih ve … seri numaralı sevk irsaliyesinin düzenlendiği, işyerinde emtia bulunmadığı, 1 çalışanının olduğu,

demirbaş olarak masa, sandalye, bilgisayar masasının bulunduğu" hususlarının tutanak altına alındığı.

18/12/2018, 04/01/2019, 14/03/2019 ve 01/04/2019 tarihlerinde yapılan yoklamalarda ise iş yerinin kapalı olduğunun tespit edilmesi üzerine vergi dairesi tarafından mükellefiyetinin 18/12/2018 tarihi itibarıyla re'sen terkin edildiği, ba-bs araştırmasına göre 2017 yılı alışlarının %81'i 2018 yılı alışlarının ise %92'si hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu olduğu veya bu nedenle inceleme bulunduğu, şirket adına kayıtlı duran varlık ve motorlu araç bulunmadığı, fatura veya sevk irsaliyelerinde yer alan plakaların sorgulanması sonucunda araç sahiplerinin mükellef bilgilerinin bulunmadığının tespit edildiği,

davacı şirketin muhasebecisi hakkında muhasebecisi olduğu bir başka mükellefin sahte fatura düzenleme faaliyeti nedeniyle sorumluluk-disiplin raporu olduğu, 2017-2018 dönemlerinde en çok işlem yaptığı bankalar nezdinde yapılan araştırmada, davacının yıl içinde yapmış olduğu işlemlerde para giriş çıkışlarının birbirine denk olduğu, 2017 yılında mal satışı olmayan şirketten hesabına 2.379.000,00-TL ve 785.000,00-TL tutarında para gönderildiği,

söz konusu firma hakkında organizasyon şeklinde sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporunun bulunduğunun ve davacının ödemelerini belgelendirmek amacıyla çek ciro ettiği mükellefler hakkında sahte belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporu olduğunun anlaşıldığı, davacının 2018 yılında davacı şirketin 1.200.000,00-TL, 1.300.000,00-TL, 740.000,00-TL kasadan ödeme beyan ettiği, yine aynı yılda dönem başı ticari mal mevcudunun 212.676,70-TL olmasına rağmen deposunun bulunmadığı veya depo kiralamaya ilişkin sözleşme sunulamadığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda yer verilen tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirketin beyan ettiği tutarda işlem hacmini gerçekleştirebilecek araç, gereç, işçi ve organizasyona sahip olmadığı, gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.

Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği ve beyan dışı bıraktığı komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden 2018 yılı için re'sen tarh edilen üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık davayı bu kısım yönünden kabul eden Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Öte yandan; 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri için aslı aranmayan geçici vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları yönünden Vergi Mahkemesince, dava konusu geçici verginin matrah yönünden bağlı olduğu 2018 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinin kaldırılmasına karar verildiğinden aynı matraha bağlı geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezalarında da hukuka uyarlılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabul edildiği ve davalı idarenin istinaf başvurusunun reddedildiği görüldüğünden, Bölge İdare Mahkemesi'nce bu kısma ilişkin olarak yeniden bir değerlendirme yapılmak suretiyle karar verilmesi gerektiğinden, kararın bu kısmında da isabet görülmemiştir.