Danıştay 9. Daire E.2021/1785 K.2022/3295

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacı şirketin dava konusu 2018 vergilendirme döneminde düzenlemiş olduğu belgelerin gerçek bir mal ve hizmet teslimine dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenen sahte faturalar olduğu anlaşıldığından, davacının 2018 takvim yılı kurumlar vergisi matrahının re'sen takdirinde ve re'sen takdir edilen kurumlar vergisi matrahı üzerinden hesaplanarak davacı adına dava konusu 2018 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı.

2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi bakımından ise, dava konusu ihbarnamelerde her ne kadar geçici vergi aslı yer almışsa da, mahsup süresi geçmiş bulunan geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği, vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığının belirtildiği görülmekle, davacının bu talebi hakkında karar verilmesine yer bulunmadığı;

aslı aranmayan 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül ve Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin olarak geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezaları yönünden ise; geçici vergi cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanununda belirtilen esaslara göre ve cari dönemin kurumlar vergisi oranında tarh ve tahakkuk ettirilen bir vergi olduğundan,

davaya konu vergi ziyaı cezalı geçici verginin matrahı yönünden bağlı olduğu 2018 yılına ilişkin vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi de iş bu dosyada dava konusu edilmiş ve vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi tarhiyatı yönünden hukuka aykırılık görülmemiş olduğundan, geçici verginin yıllık vergiye mahsuben peşin olarak alınan bir vergi olması,

yıllık olarak verilen beyannamede beyan edilen matrah üzerinden vergi hesaplanması nedeniyle geçici vergilere üç kat vergi ziyaı cezası değil, bir kat vergi ziyaı cezasının uygulanması gerektiğinden, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezalarının bir kata ilişkin kısmında hukuka aykırılık, bir katı aşan kısmında ise hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, kısmen karar verilmesine yer olmadığına, geçici vergi aslı hakkında karar verilmesine yer olmadığına, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezası yönünden davanın reddine,

geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmı yönünden davanın kabulüne, sözkonusu kısmın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunda yer alan tespitler ile dava dosyasında mevcut bilgi ve belgelerin birlikte değerlendirilmesinden, davacı şirketin yüksek ödenmesi gereken katma değer vergileri olduğunun görülmesi, şirket iş yerinde 2018 tarihinde yapılan yoklamada adına kayıtlı … ve … marka iki aracın olduğunun görülmesi, defter ve belgelerini ibraz etmesi, devamlı aynı adreste faaliyetine devam etmesi, faaliyet alanının çok geniş olmaması, faaliyet giderleri olduğunun görülmesi,

şirkette üç işçinin çalıştığının tespit edildiği halde bu kişilerin ifadesine başvurulmamış olması, yapılan karşıt incelemelerin tamamında davacı ile yapılan ticaretin varlığının kabul edildiğinin görülmesi, yapılan alış ve satış işlemlerinde bankaların kullanıldığının görülmesi, davacı şirket tarafından.

Şirketine keşide edilen çeklerin belli bir silsile içerisinde hareket ettiği ve bu işlemlerin fiktif olduğu vergi inceleme elemanı tarafından ileri sürülmekte ise de; söz konusu çek bedellerinin bahsi geçen silsile sonunda davacı şirkete değil.

Şirketine döndüğünün vergi inceleme elemanı tarafından kabul edildiğinin görülmesi karşısında uyuşmazlık konusu yılda, davacının düzenlediği faturaların sahte olduğu ve bu faturalar karşılığında komisyon geliri elde ettiğine ilişkin kuşkudan uzak somut bir tespit bulunmadığından,

eksik inceleme ve varsayıma dayanılarak davacı şirket adına 2018 yılı için resen tarh edilen kurumlar vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ile geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığından davacının istinaf başvurusunu kabul edip Vergi Mahkemesi kararının sözkonusu ilişkin hüküm fıkrasını kaldırarak bu kısım bakımından davanın kabulüne; davalı idarenin Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun ise bu gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacı şirket nezdinde yapılan incelemeler neticesinde … tarih ve … sayılı Vergi Tekniği Raporunun düzenlendiği, ilgili raporda belirtilen tespitler sonucunda davacının 2016, 2017, 2018 ve 2019 hesap dönemlerinde düzenlemiş olduğu bütün belgelerin herhangi bir emtia ve/veya hizmete dayanmayan komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığı, yine aynı raporda belirtilen tutarlar üzerinden %2 oranında komisyon geliri hesaplandığı ve hesaplanan komisyon gelirinin ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilmesi gerektiği belirtildiğinden, davacı hakkında tanzim edilen inceleme raporlarına istinaden adına yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2018 yılı kurumlar vergisi ile 2018 yılının tüm dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmına yönelik hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup davalı idarece ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasına gelince;

Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan belge ve bilgilerin incelenmesinden; mükellef kurumun alım yaptığı firmaların 2016 yılında %99.6'sı, 2017 yılında %99'u, 2018 yılında %96.5'i, 2019 yılında %97'si hakkında sahte belge kullanma veya düzenleme tespiti bulunduğu veya bu firmaların bu nedenlerle özel esaslara alındığı,

mükellef kurumun fatura düzenlemiş ya da fatura almış olduğu mükellefler arasındaki para hareketlerinin ve mükellef kurumun düzenlediği çeklerin aynı gün içerisinde dört ayrı mükellefe keşide/ciro edilmesinin, keşide/ciro silsilesinde yer alan mükelleflerin hiç değişmeden sürekli aynı mükellefler olmasının ve söz konusu mükelleflerin tamamının sahte belge düzenleyicisi olmasının 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 3/B maddesine göre iktisadi, ticari ve teknik icaplara uygun bulunmadığı,

yapılan tespitlerde mükellef kurumun bu kadar büyük iş hacmine sahip olmasına rağmen ayrı bir şube veya depoya, taşıma işlerini yapacak herhangi bir ticari araca sahip olmadığı, işçi sayısının düşük olduğu, sahip olduğu ticari organizasyon yapısı ile elde etmiş olduğu hasılat tutarlarına ulaşmasının ve bu yüksek hasılata rağmen kar elde edilmemesinin ticari ve teknik icaplara uygun olmadığı, ticari hacme oranla çok cüzi kurumlar, katma değer, kurum geçici vergisi beyan edilmesi,

ticari icap ve teamüllere aykırı olduğu yolundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.

Bu durumda; davacının sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirine ilişkin hesaplanan matrah üzerinden re'sen tarh edilen 2018 yılına ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi ile 2018/Ocak-Mart ve Nisan-Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasında hukuka aykırılık, söz konusu kısımlar yönünden davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararını kaldırıp davayı kabul eden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.