Danıştay 9. Daire E.2021/1854 K.2022/91

Dava konusu istem: Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2016 yılı gelir vergisi ve 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; uyuşmazlığın esasını, davacı tarafından 2016 yılında düzenlenen faturaların, gerçek bir mal/hizmet satışını içerip içermediğinin tespitinin oluşturduğu, davacı hakkında yapılan incelemeler sonucunda düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda sahte fatura düzenleme fiilinin varlığı yönünden yapılan tespitler dışında, bu faaliyetin kim tarafından yürütüldüğü, vergilendirilen gelirin/elde edildiği ileri sürülen komisyon gelirinin, gerçekte kim tarafından elde edildiği noktasında bir tespit ve değerlendirme bulunmadığı,

buna göre sadece düzenlenen faturaların gerçekliği yönünden değerlendirme yapılıp tarhiyatın muhatabı yönünden bir araştırma ve tespit yapılmadan, olayın gerçek mahiyeti aydınlatılmadan, davacı adına tarhiyat yapıldığının görüldüğü, raporda yer alan tespit ve değerlendirmelerin mahiyetlerinin ise sahte olduğu ileri sürülen faturaların davacı tarafından düzenlediğini ortaya koymak yönünden şüphe barındırdığı, söz konusu faturaların davacı tarafından düzenlediği hususunun her türlü şüpheden uzak, hukuki denetime elverişli verileri ile desteklenemediği,

inceleme elamanının değerlendirmesi dikkate alındığında ise iddia edilen hususların açık ve net verileri, hukuki denetime elverişli bilgi ve belgeleri ile ortaya konulmasının dava konusu olayda zorunlu olduğu, zira söz konusu faturaların davacı tarafından düzenlendiğinin kabulünün, mevcut durum itibarıyla hukuki olmadığı,

faturaların davacı tarafından düzenlenip düzenlenmediğine ilişkin şüphe bulunurken, salt davacı iddialarının tespitinin özel uzmanlık gerektiren kriminal inceleme gerektirmesi ve vergisel boyuttan ziyade hukuki boyutunun bulunması nedeniyle, yargı mercileri tarafından araştırılması zorunluluğunun ortaya çıktığı sonucuna ulaşılarak tarhiyat yapılmasının 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde ifadesini bulan, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin esas olduğu ilkesine uygun düşmediği anlaşıldığından,

eksik inceleme, araştırma ve değerlendirmeye dayalı olarak salınan tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisinde, geçici verginin matrah yönünden 2016 yılı gelir vergisine bağlı bulunması ve re'sen tarh edilen gelir vergisinde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varılması nedeniyle, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık görülmediği, geçici vergiye ilişkin ihbarnamede geçici vergi aslının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği açıklandığından,

geçici vergi yönünden davanın incelenmeksizin reddi gerektiği, gelir ve geçici vergi mükellefiyeti doğmayan davacı adına 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesi uyarınca beyanname vermediğinden bahisle kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, üç kat vergi ziyaı cezalı gelir vergisi, geçici vergi üzerinden kesilen üç kat vergi ziyaı cezası ve özel usulsüzlük cezalarının kaldırılmasına, kısmen reddine, kısmen incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Savunma ve diğer dilekçelerinin tekrarıyla birlikte, idarece tesis edilen tüm işlemlerin yasalara ve hukukun genel kaidelerine uygun olduğu ve iptalini gerektirecek bir durum bulunmadığı ileri sürülerek kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin; aslı aranmayan geçici vergi üzerinden hesaplanan üç kat vergi ziyaı cezasına uygulanan tekerüre isabet eden kısmının,bu fiile ilişkin tespitler değerlendirlmek suretiyle karar verilmek üzere kabulü, kararın diğer kısımları yönünden reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, sahte fatura düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde ettiği ve bu geliri beyan etmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen; 2016 yılı gelir vergisi, 2016/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 352. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin, yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması hâlinde, ispat külfetinin, bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

Aynı Kanun’un 30. maddesinin 1. fıkrasında re'sen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt, belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkân bulunmayan hâllerde, takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi inceleme yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması şeklinde tanımlanmış, 134. maddesinde de vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer verilen Kanun hükümlerinin değerlendirilmesinden, vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun biçimlendirilen muamelelerin, bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitlerdir.

Davacı hakkında sahte belge düzenleme yönünden tanzim edilen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile dosyada yer alan belge ve bilgilerin incelenmesinden; davacının 11/11/2014 tarihinden itibaren tekstil ve giyim malzemeleri toptan ticareti işi ile iştigal etmekte iken vergi dairesine verdiği 11/01/2016 tarihli dilekçe ile atık ve hurda ürünlerin ticaretine başlayacağını bildirdiği,

atık ve hurda ürünlerin ticareti ile ilgili faaliyetini gerçekleştireceği iş yerini kiralama tarihi 05/01/2016 olduğu halde, 2015/Kasım döneminde dahi davacıdan mal aldığını bildiren atık ve hurda ürünler toptan ticareti faaliyeti ile iştigal eden diğer mükelleflere rastlanılması, atık ve hurda ticareti yapmak amacıyla bastırılan ve 15/01/2016 tarihinde fiziki olarak teslim alınan faturaların geçmişe yönelik düzenlendiğinin görülmesi,

davacının defter kayıtları ve GİB intranet sistemi sorgulamalarında bir işçi çalıştırdığının görülmesine karşın düzenlenen faturalarda tonlarca kilo atığın/malzemenin sadece bir işçi çalıştırılarak işlemden geçirilmesinin mümkün olmaması, 2015 yılında davacıdan yaklaşık 15.000.000,00-TL tutarında mal aldığını bildiren mükelleflere rastlanılmışken, bu faaliyet hacmi ile orantılı olarak davacıya mal sattığını bildiren diğer mükelleflere rastlanılmaması,

davacıdan 4.575.000,00-TL tutarında mal aldığını bildiren bir şirketin faaliyet adresinin bilinmemesi veya bildirmemesinin ve 2015/Kasım ve Aralık dönemlerinde Ba formu ile bildirilen toplam alım tutarının 14.676.975,00-TL olmasına rağmen bu kadar yüksek iş hacmi olan bir ticari faaliyet sonucunda davacının 2015 yılında havale, EFT, çek tahsilatı, senet tahsilatı gibi herhangi bir banka hesap hareketinin bulunmamasının ticari icaplara uygun görülmemesi,

davacının 2015/Aralık döneminden itibaren beyannamelerini veren muhasebeci … hakkında 2004 yılından başlayarak çeşitli dönemlere ilişkin müteselsil/müşterek sorumluluk raporlarının bulunması yolundaki tespitlerin değerlendirilmesinden davacının gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasında bulunmaksızın sahte fatura düzenlediği hususunun somut olarak ortaya konulduğu sonucuna varılmıştır.

Bu durumda; Bölge İdare Mahkemesince yapılacak değerlendirme üzerine yeniden karar verilmesi gerekmektedir.