Danıştay 9. Daire E.2021/2399 K.2023/4495

2- (DAVACI) … San. ve Tic. Ltd. Şti. VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme ve kullanma yönünden incelenmesi sonucunda, ... ve davacı ile ilişkili şirket olan ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ne düzenlediği faturaların sahte olduğu, Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi numaralı mükellefi … Dek. Tek. Kon. Dem. Çel. İm. İhr. San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti. ile Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi numaralı mükellefi … Yapı İnş. Mal. Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016/Mart, Haziran-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu cezalı tarhiyatın davacının düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı yönünden; davacı şirket hakkında düzenlenen … tarih … sayılı vergi tekniği raporu ile … tarih … ve … sayılı vergi inceleme raporlarında tespit edilen hususların birlikte değerlendirilmesinden; davacı şirket tarafından doğrudan ... San. ve Tic.

A.Ş. adına düzenlenen faturalar ile davacı tarafından ...'a düzenlenip ... tarafından da ... San. ve Tic. A.Ş'ye düzenlenen ve faaliyet konusuyla ilgili olmayan faturaların gerçek bir mal veya hizmet ifasına dayanmaksızın ... San. ve Tic.

A.Ş'nin katma değer vergisi iadesi alabilmesi amacıyla düzenlenen sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığından, bu faturaların davacı şirketin beyanlarından çıkarılarak yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı; dava konusu cezalı tarhiyatın sahte fatura kullanımından kaynaklanan kısmı yönünden; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile dava konusu dönemde davacıya fatura düzenleyen. Yapı İnş. Mal. Müh. San. ve Tic. Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ve. Mobilya Dek. Tek. Kon. Dem. Çel. İm. İhr. San. ve Dış. Tic. Ltd.

Şti hakkındaki … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporlarındaki tespitlerin birlikte değerlendirilmesinden adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı,

dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür yönünden arttırılan kısmı yönünden ise, tekerrüre esas alınan cezanın, 17/12/2013 tarihinde tebliğ edilip, 16/01/2014 tarihinde ihtilafsız kesinleşen 2013/Mart dönemine ilişkin kesilen vergi ziyaı cezası olduğu anlaşıldığından ve söz konusu vergi ziyaı cezasının kesinleşmesini takip eden, 2015 yılı başından itibaren beş yıl içinde vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren bir eylemde bulunulması halinde tekerrür hükümleri uygulanabileceğinden,

2016 yılına ilişkin kesilen dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçeleriyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi kararının, davacının ... ve davacı ile ilişkili şirket olan ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ne düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı nedeniyle yapılan tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatına ilişkin hüküm fıkrasının hukuka uygun olduğu; davacının fatura aldığı ... Yapı İnş. Mal. Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Dek. Tek. Kon.

Dem. Çel. İm. İhr. San. ve Dış. Tic. Ltd.

Şti. hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarının incelenmesinden, anılan mükellefler hakkında birtakım olumsuzluklar bulunmakla birlikte, indirim konusu yapılan faturaların sahteliği somut bir şekilde ortaya konulamadığı anlaşıldığından, bu mükelleflerden alınan faturalar nedeniyle tarh edilen vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle, davacının istinaf başvurusunun kısmen kabulüne, kısmen reddine.

Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinin ... Yapı İnş. Mal. Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti. ve ... Dek. Tek. Kon. Dem. Çel. İm. İhr. San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti'nden alınan faturalardan kaynaklanan kısmının kaldırılmasına, bu kısım yönünden davanın kabulü ile cezalı tarhiyatın bu faturalara isabet eden kısmının kaldırılmasına karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Uzun yıllar ticaret hayatı içerisinde faaliyet gösteren davacı şirketin düzenlediği tüm faturaların gerçek olduğu, inceleme elemanı tarafından ticari defter ve belgelerin usulüne uygun olarak istenilmediği ve incelemenin de usule uygun olarak yapılmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

İdarece yapılan işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Davacı tarafından savunma verilmemiştir. Davalının savunması yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Duruşma istemi 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek esasa geçildi:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirketin 2016 yılı hesap ve işlemlerinin sahte belge düzenleme ve kullanma yönünden incelenmesi sonucunda, ... ve davacı ile ilişkili şirket olan ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ne düzenlediği faturaların sahte olduğu, Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün … vergi numaralı mükellefi ... Dek. Tek. Kon. Dem. Çel. İm. İhr. San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti ile Mithatpaşa Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün ... vergi numaralı mükellefi ... Yapı İnş. Mal. Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti'den aldığı faturaların sahte olduğu yolunda düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016/Mart, Haziran-Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri belirtilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu ifade edilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, cezalı tarhiyatın, davacının ... ve davacı ile ilişkili şirket olan ... Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi'ne düzenlediği faturalardan kaynaklanan kısmı ile ... Yapı İnş. Mal. Müh. San. ve Tic. Ltd. Şti'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının cezalı tarhiyatın ... Dek. Tek. Kon. Dem. Çel. İm. İhr. San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti'den alınan faturalardan kaynaklanan kısmına yönelik davalı temyiz istemine gelince;

Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden, yükümlülerin mal alışları nedeniyle yüklendiği katma değer vergilerinin, indirim ve iade konusu yapılabilmesi için faturaların gerçek bir mal alım satımı karşılığı düzenlenmesi gerekmektedir.

Vergilendirme işlemi yapılırken, Kanuna uygun olarak biçimlendirilen muamelelerin bu biçimselliğinin ötesine geçilerek, muamelenin tarafları arasında oluşan maddi ve hukuki ilişkinin gerçek mahiyetinin araştırılması gerekmektedir. Kanun, gerçek mahiyetin ortaya çıkarılmasında yemin hariç her türlü delile izin vermiştir. Bu deliller, tarafların ikrarı, vergiyi doğuran olayla ilişkisi doğal ve açık bulunan tanık ifadesi, muamelenin taraflarının ekonomik ve ticari konumları, işyerlerinin durumu, arandığında bulunup bulunamamasına ilişkin tespitler olabilir.

Gerçekleşmemiş teslim ve hizmetler dolayısıyla katma değer vergisi ödenmesi ve bunun sonucu olarak da bir vergi indirimi söz konusu olamayacağından, vergi indirimine dayanak teşkil eden faturaların gerçeği yansıtıp yansıtmadığı ortaya konulmalıdır.

... Dek. Tek. Kon. Dem. Çel. İm. İhr. San. ve Dış. Tic. Ltd. Şti. hakkındaki … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacı şirketin demir çelikten haddelenmiş veya soğuk çekilmiş yassı ürünlerin toptan ticareti faaliyetiyle iştigal ettiği, 18/06/2010 tarihinde kurulmuş olan şirketin mükellefiyetinin Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğünce 31/10/2017 tarihi itibarıyla re'sen terk ettirildiği, 21/01/2016 tarihinde Kahramankazan Vergi Dairesi Müdürlüğü'nün mükellefi olduğu,

rapor tarihi itibarıyla vadesi geçmiş ve bugün ödenmesi gereken Cumhuriyet Vergi Dairesi Müdürlüğüne 179.719,84-TL, Kahramankazan Vergi Dairesi Müdürlüğüne 81.168,08-TL, Ostim Vergi Dairesi Müdürlüğüne 102.825,46-TL tutarında vergi borcu bulunmasına karşın cüzi miktarda ödeme yapıldığı, 2017 yılına ait kurumlar vergisi beyannamesini vermediği, 30/09/2015 ve 15/10/2015 tarihinde yapılan yoklamada işyerinin terk edilmiş olduğu, komşularının ifadesine göre yedi ay önce taşındığının tespit edildiği, şube adresinde 15/10/2015 tarihinde yapılan yoklamada iş yerinin kapalı olduğu, adreste ...

Ltd. Şti. unvanlı bir şirketin olmadığının tespit edildiği, davacı şirket yetkilisinin ikametgah adresinde 04/11/2015 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin belirtilen adreste ikamet etmediği, ismen tanınmadığı,adresin bağlı olduğu mahalle muhtarlığı kayıtlarında kaydının olmadığının tespit edildiği, davacı şirketin nakil olarak işe başladığı “. Mahallesi … (…).Sokak N:.

Kazan/Ankara” adresinde 26/01/2016 tarihinde yapılan yoklamada; kurumun adres değişikliği nedeniyle nakil geldiği işyeri türünün imalathane olduğu, işyerinde 3 adet soğuk çekme makinasının, 1 adet 10 tonluk bir adet 7,5 tonluk tavan vinci bulunduğu, 800 m2 imalathanenin bir bölümün idari büro olarak kullanıldığı,imalat bölümünde herhangi bir imalatın yapılmadığı, işyerinde toptan demir alım satımı yapılacağı,ileride belki duruma göre imalat yapılacağının tespit edildiği, ayrıca işyerlerinin kendi mülkü olduğu, tespit edilen 5 çalışanının bulunduğu,

elektrik aboneliğinin bulunmasına rağmen su ve doğalgaz aboneliğinin bulunmadığının Haluk Keleş tarafından beyan edildiği, 28/06/2016 tarihinde yapılan yoklamada; işyerinin terk edilmiş olduğu, görünüm itibarı ile içerisinde herhangi bir emtianın bulunmadığı, çalışanının olmadığı,çevreden yapılan araştırmada ise işyerinin sürekli kapalı tutulduğu, hiçbir faaliyette bulunulmadığının tespit edildiği, aynı adreste 13/12/2016 tarihinde yapılan yoklamada; işyerinin terk edilmiş ve tamamen boşaltılmış olduğu, mahalle muhtarının ifadesine göre işyerinin 2 yıldır kapalı olduğunun tespit edildiği,

27/12/2016 tarihinde yapılan yoklamada da benzer tespitler yapıldığı, şirketin nakil olarak işe başladığı “. Mahallesi. Cad. N:.

Yenimahalle/Ankara” iş yeri adresinde 04/01/2017 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin adreste demir çelik ve haddeleme ürünlerinin toptan ticareti faaliyeti ile iştigal ettiği, işyerinin kiralık olduğu, 5 çalışanının bulunduğunun tespit edildiği, 21/07/2017 tarihinde yapılan yoklamada mükellefin işyeri adresine defalarca gidilmesine rağmen işyerinin sürekli kapalı olduğu, çevrede yapılan araştırmalarda işyerine ayda bir iki defa gelen olduğu ancak gelenlerin kimler olduğunun bilinmediğinin komşular tarafından beyan edildiğinin tespit edildiği, 17/11/2017 tarihinde yapılan yoklamada mükellef kurumun işyeri adresini terk etmiş olduğu,

söz konusu adreste başka bir mükellefin faaliyette bulunduğunun tespit edildiği, 2016 yılında 17.944.502,00-TL, 2017 yılında 3.450.975,00-TL katma değer vergisi beyannamesi beyan etmesine karşın ödenecek katma değer vergisinin düşük çıktığı,

2016 ve 2017 yıllarında mal/hizmet alışlarını ve satışlarını bildirdiği Ba/Bs formları ile karşı işlem yapan mükelleflerin yaptığı bildirimler arasında

uyumsuzlukların bulunduğu, şirkete ait bir otobüsün bulunduğu ancak 01/02/2016 tarihinde satışının yapıldığı, bu tarihten sonra da adına kayıtlı motorlu aracın bulunmadığı, 2016 ve 2017 hesap dönemlerine ait yasal defterlerinin incelenmesi neticesinde, “102 Bankalar” hesabının açılış ve kapanış kayıtları dışında nadiren kullandığı, şirket temsilcisinin 2016 ve 2017 hesap döneminde 10 işçi çalıştırdığını beyan etmesine karşın mükellef kurumun söz konusu hesap dönemleri itibarıyla 93.453,05-TL prim borcunun bulunduğu, şirket çalışanı Yasemin Doğanay'ın şirkette çalışmadığı,

2017 Ekim, Kasım, Aralık ve 2018/Ocak tarihlerinde şirket yetkilisi Ayşe Keleş'in çocuğuna baktığı, konu hakkında bilgisi bulunmadığı, şirketin iş yeri adresini dahi bilmediği, şeklinde beyanda bulunduğu, tespitlerine yer verilmiştir.

Yukarıda belirtilen tespitlerin değerlendirilmesinden.

28/06/2016, 13/12/2016 ve tarihinde yapılan yoklamada işyerinin terk edilmiş olduğu, mahalle muhtarının ifadesine göre işyerinin iki yıldır kapalı olduğunun tespit edildiği, 27/12/2016 tarihinde yapılan yoklamada da benzer tespitler yapıldığı, vadesi geçmiş ödemesi gereken toplam borcun 363.713,38-TL olmasına karşın cüzi miktarda ödeme yapıldığı, 10 işçi çalıştırdığını beyan etmesine karşın prim borcunu ödemediği, Ba-Bs formlarının uyumsuz olduğu, 102 Bankalar hesabının açılış ve kapanış kayıtları dışında nadiren kullandığı,

davacı şirket çalışanları nezdinde yapılan araştırmada verilen ifadelerin bazılarının şirkette hiç çalışmadıkları, bazılarının ise kısa süreli çalıştıkları hususları birlikte değerlendirildiğinde, adı geçen mükelleflerin davacıya düzenlediği faturaların sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeler olduğu sonucuna varıldığından söz konusu faturalara ilişkin katma değer vergisi indirimleri reddedilerek yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmayıp, yukarıda yazılı gerekçeyle bu kısım yönünden tarhiyatı kaldıran Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle artırılan kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2013/Mart dönemi katma değer vergisi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2014 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de , 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.