Danıştay 9. Daire E.2021/2943 K.2023/838

Dava konusu istem:Davacı tarafından, 2015/Mart dönemine ilişkin ihracat teslimlerinden doğan katma değer vergisinin nakden iadesi istemiyle yapılan başvurunun, düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca reddedildiğine dair tesis edilen … tarih ve … sayılı sayılı işlemin iptali ile iade tutarının başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:. Vergi Mahkemesinin .. tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacının ilgili dönemlerde yaptığı teslimler nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisi iadesi talebinin,. Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd.

Şti.'nden olan alışından kaynaklandığı, davalı idarenin ara karara verdiği cevabında anılan mükellef hakkında sahte belge düzenlediğine dair vergi tekniği raporu bulunmadığının bildirildiği, davacı hakkında ilgili dönemlerine ilişkin olarak katma değer vergisi iadesi yönünden düzenlenen … tarih .. sayılı vergi inceleme raporunun incelenmesinden ise. Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd.

Şti.'nin alım yaptığı alt firmalar hakkında olumsuz bir kısım tespitlere yer verilmekle birlikte, anılan mükellef hakkında dava konusu dönemde herhangi bir olumsuzluk bulunduğuna dair bir bilgi bulunmadığı göz önünde alındığın da olayda anılan mükellef hakkında detaylı inceleme ve değerlendirmenin yapılacağı vergi tekniği raporu bulunmaksızın vergi inceleme raporundaki tespitlerin tek başına anılan mükellefin düzenlediği belgelerin sahte olduğuna dair kesin delil niteliğinde bulunmadığı,

anılan mükellefin düzenlediği faturaların sahte olup olmadığının tam ve açık bir şekilde ortaya konulması gerektiği, ancak bundan sonra davacının anılan mükelleften aldığı faturalara konu yüklenim listesinde bulunan katma değer vergilerinin reddedilebileceği, olayda, davacının mal alımında bulunduğunu bildirdiği mükellef hakkında yapılan tespitlerin mükellefin davacıya düzenlendiği faturaların sahte olduğunu ortaya koymadığı sonucuna varıldığından,

davacının ilgili dönemde anılan mükelleften alarak katma değer vergilerini yüklenim konusu ettiği belgelerin sahte olduğu hususu tam olarak ortaya konulamadığından davacının katma değer vergisinin nakden iadesi talebinin reddine dair dava konusu işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı,

bu durumda iade tutarının Danıştay'ın içtihatlarıyla kabul edilen 3095 sayılı Kanununda öngörülen oranda faiz uygulanarak dava açma tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle birlikte ödenmesi gerektiği sonucuna varıldığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptaline, katma değer vergisi iadesinin dava açma tarihinden itibaren 3095 sayılı Kanununa göre hesaplanacak faiziyle birlikte iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacı şirketin tek ortağı ve yetkilisinin … olduğu, faaliyet alanının boya ve mobilya ürünlerinin ihracatı olduğu, üretim faaliyetinin, işçisinin, deposunun ve imalathanenin bulunmadığı, siparişlere göre mal temin edilerek genellikle İran'daki alıcılara ihracat yapıldığının beyan edildiği, şirket yetkilisinin ikametgahının İstanbul ilinde olduğu ve çalışan işçisinin bulunmadığı, ihracat işlemlerinin kimler ve nasıl gerçekleştirildiğinin sorulması üzerine temsilcinin, ikametgahının İstanbul'da olduğu,

sürekli gidip gelerek işleri kontrol ettiği, Yüksekova'da olmadığı zamanlarda vekalet verdiği kişilerin işleri takip ettiğini beyan ettiği, ilgili dönemde ihraç edilen malların alındığına dair bildirimde bulunulan Van ilinde yerleşik. Nakliyat Doğrama İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.nce malların ilk olarak. Nak. İnş. Pet. San. Tic. Ltd.Şti.nden tedarik edildiğinin bildirilmesine rağmen daha sonra verilen düzeltme Ba bildirim formu ile. Yapı İnş. Nak. İma. San. Tic.Ltd.

Şti.nden tedarik edildiğinin bildirildiği, ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin alım yaptığı alt firmalar hakkında olumsuz tespit bulunduğu,. Nakliyat Doğrama İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin ilgili dönem katma değer vergisi matrahında aşırı bir yükselme olduğu, diğer dönemlerde matrahsız ya da düşük matrahlı beyanlarda bulunulduğu, söz konusu dönemlerde işçi sayılarında değişiklik olmadığı, davacı tarafından. Nakliyat Doğrama İnş. İth.

İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti.'ne yapılan ödemelere ilişkin 700.000,00 TL'lik çekin davacı şirket temsilcisinin kardeşi … tarafından, 450.000,00 TL'lik çekin ise Yüksekova'da mukim … isimli şahıs tarafından bankaya ibraz edilerek tahsilatların gerçekleştirildiği, söz konusu şahıslara. Nakliyat Doğrama İnş. İth. İhr. San. ve Tic. Ltd.

Şti. arasında bir ilgi bulunmaksızın, noter kaydı olmaksızın, bir yazı ile vekalet verildiği, bu durumun vergi dairesini yanıltmaya yönelik olduğu, bu durumda, dolaylı olarak, paraları tahsil edenin davacı şirket yetkilisi olduğu, gerçek bir ticari işlem olduğu görüntüsü vermek için söz konusu banka işlemlerinin gerçekleştirildiği sonucuna ulaşıldığının görüldüğü, olayda, her ne kadar, iade konusu malların alındığı bildirilen ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic.

Ltd. Şti. hakkında ilgili dönemde sahte belge düzenlemekten dolayı olumsuz tespitler içeren bir vergi tekniği raporu bulunmasa da, dosyadaki bilgi ve belgelerden, davacı şirket ile ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. arasında gerçek bir ticari ilişkinin varlığına dair herhangi bir somut tespit bulunmaması, malların bedeline ilişkin olarak düzenlenen yüksek tutarlı çekin, adi yazılı vekaletnameye istinaden, ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr.

San. ve Tic. Ltd.

Şti.ile bir ilgisi bulunmayan davacı şirket yetkilisinin kardeşi tarafından tahsil edilmiş olunmasının ticari icaplara açıkça aykırı olması karşısında, vergi inceleme raporu ile yapılan tespitler dikkate alındığında, anılan şirket tarafından davacıya düzenlenen faturaların gerçek ticari muameleye dayanmadığı, fiili olarak davacı tarafından gerçekleştirilen ihracatlara ilişkin olarak katma değer vergisi iadesi alınabilmesi için düzenlenmiş sahte belgeler olduğu sonucuna varıldığından,

davacının katma değer vergisi iadesi talebinin reddine dair dava konusu işlemde hukuka aykırılık, açılan davayı kabul eden mahkeme kararında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına, davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Dava konusu işlemin dayanağı … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, ihracatın gerçekleşmediğine dair bir eleştiri getirilmediği, Türk Borçlar Kanunu'nda vekalet ilişkisinin geçerliliğinin şekil şartına bağlanmadığı, ihracata konu emtianın alındığı ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd.

Şti.'ne yapılan ödemelerin şirkete geri döndüğüne dair somut tespit bulunmadığı, anılan şirket tarafından …'e verilen adi yazılı vekaletle mal bedelinin tahsil edilmiş olmasının tek başına belgelerin sahte olduğunu ortaya koymadığı, öte yandan tutarı banka eliyle ödenmeyen faturaların sahte olduğuna dair mevzuatta bir düzenleme de bulunmadığı, vergi denetimi yoluyla belgelerin sahte olduğunun mevzuatta öngörülen şekilde ve somut tespitlerle ispatlanması gerektiği, ...

Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. adına düzenlediği belgelerin sahte olduğunu ispatlayacak nitelikte düzenlenmiş vergi inceleme raporu ve vergi tekniği raporunun bulunmadığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Dosyadaki bilgi ve belgelerin incelenmesinden, ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen belgelerin sahteliği somut olarak tespit edilmeksizin düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca davacının katma değer vergisi iadesi talebinin reddine dair tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığı sonucuna varıldığından, temyiz isteminin kabulüyle davanın reddi yolunda verilen Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, 2015/Mart dönemine ilişkin ihracat teslimlerinden doğan katma değer vergisinin nakden iadesi istemiyle yapılan başvurunun, düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca reddedildiğine dair tesis edilen … tarih ve … sayılı sayılı işlemin iptali ile iade tutarının başvuru tarihinden itibaren hesaplanacak yasal faiziyle birlikte iadesi istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 11/1-a maddesinde, ihracat teslimleri ve bu teslimlere ilişkin hizmetler, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetler, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler ve karşılıklı olmak şartıyla uluslararası roaming anlaşmaları çerçevesinde yurt dışındaki müşteriler için Türkiye'de verilen roaming hizmetlerinin vergiden müstesna olduğu,

12/1. maddesinde bir teslimin ihracat teslimi sayılabilmesi için, teslim yurt dışındaki bir müşteriye veya bir serbest bölgedeki alıcıya veya 27/10/1999 tarihli ve 4458 sayılı Gümrük Kanununun 95/1. maddesine göre faaliyette bulunan gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmeli ve teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da gümrüksüz satış mağazalarında satılmak üzere bu mağazalara veya bunların depolarına

veya yetkili gümrük antreposuna konulması gerektiği, teslim konusu malın ihraç edilmeden önce yurt dışındaki alıcı adına hareket eden yurt içindeki firmalar veya bizzat alıcı tarafından işlenmesi veya herhangi bir şekilde değerlendirilmesinin durumu değiştirmediği,

kuralına, olay tarihinde yürürlükte bulunan şekliyle aynı kanunun 32.maddesinde ise bu kanunun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri ile 17/4-s maddesi uyarınca vergiden istisna edilmiş bulunan işlemlerle ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak katma değer vergisinden indirilir. vergiye tabi işlemlerin mevcut olmaması veya hesaplanan verginin indirilecek vergiden az olması hallerinde indirilemeyen katma değer vergisi, Maliye ve Gümrük Bakanlığınca, tespit edilecek esaslara göre bu işlemleri yapanlara iade olunur, kurallarına yer verilmiştir.

Mevzuatın Maliye Bakanlığına verdiği yetkiler çerçevesinde düzenlenen Katma Değer Vergisi Uygulama Genel Tebliği özel esaslar bölümü 3.1. maddesinde, Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine göre sahte belgenin, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olduğu, bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlı olduğu, Buna göre;

inceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.), belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi,

karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti, ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar, ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler, muhasebecisine yönelik tespitler, Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler, sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği, mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği,

gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esaslar uygulanamaz kuralına yer verilmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3/B maddesinde ise, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz. İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir, kuralına yer verilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan mevzuatın değerlendirilmesinden, ihracat teslimleri nedeniyle mükelleflerin gerçekte yüklendikleri ve indirim yoluyla gideremedikleri katma değer vergisinin ihracat işlemlerini yapanlara iade olunacağı, hiç yüklenilmediği halde sahte belgeye dayalı olarak indirim hesaplarına alınan ve indirim yoluyla giderilemediği için de iadesi talep edilen katma değer vergisinin ise iadesinin mümkün olmadığı, sahte belgenin ise gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge olduğu, bir belgenin sahte olup olmadığının belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlı olduğu,

buna göre katma değer vergisi genel uygulama tebliğinin yukarıda yazılı ilgili bölümünde sayılı hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğu gerekçesiyle mükellef hakkında özel esasların uygulanamayacağı, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olduğu, anlaşılmaktadır.

Olayda, davacının ilgili dönemde yaptığı ihracat teslimleri nedeniyle yüklendiği ve indirim yoluyla gideremediği katma değer vergisi iadesi talebinin, ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd.

Şti.'nden olan alışından kaynaklandığının görüldüğü, anılan mükellefin sahte belge düzenlediğine dair hakkında düzenlenmiş bir vergi tekniği raporu bulunmadığı, davacının iade talebinin incelemeye sevk edilmesi üzerine düzenlenen … tarih … sayılı vergi inceleme raporunda ise ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth. İhr. San. ve Tic. Ltd.

Şti.'nin alım yaptığı alt firmalar hakkında olumsuz tespit bulunduğunu belirtilmiş ise de, alt mükellefleri hakkında olumsuz tespit bulunmasının anılan mükellefin davacıya düzenlediği belgelerin sahte olduğuna karine oluşturmadığı, davacı şirketin kanuni temsilcisinin kardeşi tarafından fatura bedelinin adi yazılı vekaletle tahsil edilmesinin ise tek başına belgenin gerçek bir muameleye dayanmadığını ortaya koymadığı sonucuna varıldığından, ... Nakliyat Doğrama İnşaat İth.

İhr. San. ve Tic. Ltd. Şti. tarafından davacıya düzenlenen belgelerin sahteliği somut olarak tespit edilmeksizin davacı adına düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca katma değer vergisi iadesi talebinin reddine dair tesis edilen işlemde hukuka uyarlık bulunmadığından, davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.