Danıştay 9. Daire E.2021/4148 K.2023/655

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, belgesiz akaryakıt satımı yapmak suretiyle bir kısım hasılatın kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı ile; davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporunda, davacının defter belgeri üzerinde motorin emtiasında yapılan kaydi envanter incelemesiyle 1.004.700,00 litre eksik olduğunun ortaya konulduğu, kaydi envanter incelemesinde tespit edilen bu fark motorinin kendi araçlarında kullanılmak üzere diğer stoklara kaydedildiği ve şirketin başka bir ilde kiraladığı bir deposunun olduğu yönünde şirket temsilcisince iddialarda bulunulduğu görülmüş ise de;

gerek söz konusu motorinin kendi araçlarında kullanıldığını kanıtlayıcı mahiyette gerek ise kayıt ve beyan dışı bırakıldığı tespit edilen motorinin bahsi geçen depoda bulunduğunu gösterir mahiyette bir bilgi ve belge dosyaya ibraz edilmediğinden, iktisadi ve ticari icaplara uymayan ve normal durumun aksini ileri süren davacının bu iddialarını ispatlayamadığı sonucuna varıldığı, kaydi envanter incelemesinde tespit edilen fark motorinin belgesiz olarak satıldığı, bu suretle elde edilen hasılatın kayıt ve beyan dışı bırakıldığı anlaşıldığından,

ayrıca matrahın da yıl içindeki ortalama satış tutarları üzerinden tespitinin de makul olması karşısında dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrasında hukuka aykırılık bulunmadığı, tekerrüre ilişkin kısmı yönünden ise; tekerrüre esas alınan 2010/Ekim- Aralık dönemine ait geçici vergi üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin davacı şirkete 07/09/2016 tarihinde tebliğ edildiği 30/09/2016 tarihinde ihtilafsız kesinleştiği anlaşıldığından,

olayda ilk cezanın kesinleştiği tarihi takip eden 2017 yılı başından başlamak üzere beş yıl içinde ceza kesilmesi durumu söz konusu olduğundan, dava konusu 2017 yılı kurumlar vergisine ilişkin olarak kesilen vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle, davacının istinaf isteminin kısmen reddine, kısmen yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Vergi dairesinin hatalı işlem tesis ettiği, faaliyet gösterdiği dönemde bayisi olan. Akaryakıt şirketinin 2016 hesap döneminin incelendiği, ancak kendilerinin 2017 yılı itibariyle incelendiği, yine faaliyet gösterdiği dönemde bayisi olan. Petrol Gıda Tur. İnş Taş. San. ve Ltd. Şti.

2017 yılı için matrah artımında bulunduğu için incelenmediği, denetime sevk edilme gerekçelerinin gerçeği yansıtmadığı, depolama lisansının bulunduğu, raporda belirtildiğinin aksine 22.444,00 m3 kapasiteli deposunun olduğu, K1 taşıma belgesi olup, kendi mülkiyetinde 5 adet akaryakıt tankeri bulunduğu, yıl içinde 12.530.575,00 lt akaryakıt alan ve bunu bayilerine satan bir dağıtım firması olarak nakliye için akaryakıtı başka firmalardan almayacağının aşikar olduğu, kendi araçlarında ve kiraladığı tankerlerde kullandığı 1.004.700,00 lt yakıt miktarına ilişkin araştırma yapılmadığı,

sadece 348.396,62 TL tutarındaki nakliye gelirinin 1.004.700,00 lt yakıt için yetersiz olduğundan yola çıkılarak dava konusu tarhiyatın yapıldığı iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, belgesiz akaryakıt satımı yapmak suretiyle bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2017 yılı için re'sen tarh edilen kurumlar vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı hâlinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisine ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı sebepler ve gerekçesi Dairemizce de uygun görülmüş olup, taraflarca ileri sürülen iddialar, temyize konu kararın bu hususlara ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Kararın vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2010/Ekim-Aralık dönemi geçici vergisi üzerinden kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan 119.128,82-TL tutarındaki vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 07/09/2016 tarihinde davacıya tebliğ edilerek itirazsız kesinleşmesi nedeniyle dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmı yönünden bozulması gerekmektedir.