Danıştay 9. Daire E.2021/4711 K.2022/83

Dava konusu istem: Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, bir adet alış faturasının sahte olduğu ve 2011 yılında aldığı tüm faturaları 2011/Aralık döneminde işletme defterine kaydettiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak 2011/Şubat-Kasım dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, sahte faturadan kaynaklanan kısmı hariç kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: Danıştay Üçüncü Dairesince, dava konusu cezalı tarhiyatın, davacının kayıtlarına intikal ettirilmeyen bir kısım satış faturalarının aylar itibarıyla tasniflenerek dağıtımı neticesinde tespit edilen tutarın ilgili dönemlere ait katma değer vergisi matrahlarına ilave edilmesinden kaynaklanan kısmı hakkında hüküm kurulmak üzere verilen bozma kararına uyarak yeniden incelemek suretiyle;

incelemeye ibraz edilen yasal defter kayıtları ile satış faturası dökümlerinden, davacının bir kısım petrol ürünlerine ilişkin satışlarını ve 2011/Aralık döneminde satmış oluğu zeytinleri ilgili dönem beyanlarına intikal ettirmediği, mükellef tarafından bu hususların aksini ortaya koyabilecek herhangi bir bilgi ve belgenin de gerek inceleme gerekse dava aşamasında ortaya konulmadığı görüldüğünden, davacı adına bu sebeplerle yapılan dava konusu bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisinde hukuka uyarlık görülmediği,

tekerrür dayanağı cezanın da 2009 yılında kesinleştiği görüldüğünden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kaydi envanter yapılmadan tespit edilen hususların her türlü şüpheden uzak tespit edilmiş sayılamayacağı, başka bir mükellefin Ba formundan tespit edilen zeytin satışına ilişkin karşıt inceleme yapılmadığı, buna ilişkin faturaların incelenmediği, tarafına ait defterden ulaşıldığı iddia edilen fatura dökümünün iade faturalarını içermediği iddialarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Yasal dayanaktan yoksun olan temyiz isteminin reddi gerektiği yolundadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, bir kısım hasılatını kayıt ve beyan dışı bıraktığı, bir adet alış faturasının sahte olduğu ve 2011 yılında aldığı tüm faturaları 2011/Aralık döneminde işletme defterine kaydettiğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2011/Şubat-Kasım dönemlerine ilişkin katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının, sahte fatura kullanıldığından bahisle salınan kısmı hariç kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Temyizen incelenen kararın, bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen temyiz nedenleri kararın bu kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrası yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2008/Temmuz-Eylül dönemi geçici vergi üzerinden hesaplanarak kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2009 yılında itirazsız kesinleşmesi nedeniyle, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılmasında hukuka aykırılık bulunmamakta ise de; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere, Vergi Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerekmektedir.