Danıştay 9. Daire E.2021/755 K.2022/4159

Dava konusu istem: Davacı adına, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016/Ocak-Aralık, 2017/Ocak dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:… , K:… sayılı kararıyla; davacının 2016 yılına dair işlemlerinin sahte fatura kullanımı yönünden sınırlı incelenmesi amacıyla defter ve belgelerinin usulüne uygun bir yazıyla istenilmesine karşın süresinde ibraz edilmediği, vergilendirmede vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetinin esas olduğu ve davacının defter ve belgelerinin sunulmaya hazır olduğu dava dilekçesinde belirtildiğinden, ara karar ile davacıdan ibrazı istenilen yasal defter ve belgelerinin davalı idarece incelenmesi üzerine vergi müfettişi tarafından düzenlenen … tarih ve … sayılı görüş ve öneri raporunda;

davacı tarafından temin edilerek yasal kayıtlarına intikal ettirilen ve davalı idarece sahte olduğu belirtilen faturaların düzenleyicisi olan firmalar hakkında sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme nedeniyle vergi tekniği raporları bulunduğu, anılan raporların incelenmesi sonucu söz konusu firmaların ilgili dönemde davacı adına düzenlediği faturaların sahte olduğu sonucuna varıldığı, bu firmalardan alınan faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatta ve özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uyarınca arttırılan kısmı yönünden;

mükellef tarafından elektronik ortamda kanuni süresinden sonra verilen 2014/Aralık dönemine ilişkin beyannameye istinaden yine aynı tarihte elektronik ortamda kesilen vergi ziyaı cezasının 29/01/2015 tarihinde elektronik ortamda tebliğ edildiği ve tahakkuk ettirildiği, davacı şirket hakkında yapılan tarhiyatlara tekerrür uygulanmasının nedeninin söz konusu ceza olduğunun davalı idare tarafından ilgili belge ibrazı suretiyle belirtildiği, tekerrüre esas alınan söz konusu vergi ziyaı cezasının 172,17-TL tutarında olduğu,

dolayısıyla tekerrüre esas alınan cezanın miktarı itibarıyla çok düşük olması dikkate alındığında, dava konusu yüksek tutardaki cezaların tekerrür hükümleri uygulanarak %50 oranında artırılması hakkaniyete uygun düşmeyeceğinden, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanarak arttırılan kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı,

davacının kullandığı diğer faturalardan kaynaklanan kısım yönünden vergi müfettişi tarafından düzenlenen görüş ve öneri raporunda bir eleştiri getirilmemiş olması nedeniyle cezalı tarhiyatın bu faturalara isabet eden kısmında hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen reddine, kısmen kabulüne, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısmı ile görüş ve öneri raporunda eleştirilmeyen faturalardan kaynaklı cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddedildiği, tekerrür hükümleri uygulanmasının dayanağının, davacının verdiği düzeltme beyannamesine dayanılarak kesilen ve davacıya e-tebliğ yoluyla tebliğ edilen vergi ziyaı cezasının olduğu, davacı adına tesis edilen işlemlerin hukuka uygun olduğu iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ … 'İN DÜŞÜNCESİ: 7338 sayılı Kanun'la 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinde yapılan değişiklikle, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörüldüğünden, artırılan tutar bakımından tekerrüre ilişkin olarak yeniden bir karar verilmesi gerektiğinden, Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin hüküm fıkrasının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2016/Ocak-Aralık, 2017/Ocak dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, görüş ve öneri raporunda eleştiri konusu yapılmayan faturalardan kaynaklanan cezalı tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin kısmının dayandığı hukuki sebepler ve gerekçesi Dairemizce uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir.

Davalı idarenin, Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2014/Aralık dönemine ilişkin kesilen ve tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamenin 2015 yılında itirazsız kesinleştiği olayda, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmı yönünden, uyuşmazlığa konu vergi ziyaı cezasının toplam tutarı dikkate alındığında, tekerrüre dayanak alınan cezanın miktar itibarıyla çok düşük olduğu,

bu hususun hakkaniyete uygun düşmeyeceği sonucuna varıldığı gerekçesiyle Vergi Mahkemesince verilen kabul kararına karşı yapılan istinaf başvurusu Bölge İdare Mahkemesince reddedilmişse de, yalnızca tekerrür hükümleri uygulanmasına esas alınan cezanın cüzi miktarlı olması durumunun, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasını hukuka aykırı hâle getirmeyecek olması karşısında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde 14/10/2021 tarih ve 7338 sayılı Kanun'un 38. maddesiyle getirilen yeni düzenlemenin dikkate alınması suretiyle, tekerrür şartlarına yönelik değerlendirme yapılarak yeniden bir karar verilmek üzere,

Bölge İdare Mahkemesi kararının tekerrüre ilişkin kısmının bozulması gerekmektedir.