Danıştay 9. Daire E.2022/2832 K.2023/3599

2-(DAVACI) … Gıda İhtiyaç Maddeleri Ambalaj Otomotiv San. ve Tic. Ltd. Şti.

İSTEMİN KONUSU

… Bölge İdare Mahkemesi ... Vergi Dava Dairesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararının, taraflarca aleyhe olan kısımlarının temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

YARGILAMA SÜRECİ

Dava konusu istem: Davacı adına, 100- Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ve 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi, 2018/Aralık dönemi gelir (stopaj) ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; olayda hukuken geçerli ispat vasıtaları ile desteklenmeden, kasa bakiyesinin ticari temüllere uygun olmayacak şekilde yüksek olması durumunun her işletme bazında farklılık göstereceği göz önünde bulundurulmadan, şirketin tahsilat ve ödemelerinin tetkiki ile ticari teamüllere uygun davranmayarak kasadaki parayı değerlendirmemek suretiyle elde edebileceği faiz gelirinden yoksun bırakıldığına ve kazancın dağıtıldığına dair somut tespitlere yer verilmeden, davacı şirketin nakit ihtiyacından daha fazla miktardaki kasa mevcudunun,

ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususu açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmeden eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak hesaplanan faiz gelirinin kurum kazancına dahil edilmesinde ve bu sebeple vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi tarh edilmesinde, kurum geçici vergilerine ilişkin vergi ziyaı cezaları ile özel usulsüzlük cezası kesilmesinde hukuka uygunluk bulunmadığı,

geçici vergi asılları yönünden ise, olayda davalı idarece yapılmış terkin işlemi bulunmadığı gibi, ihbarnamelere geçici vergilerin tahakkuk ettirilmeyeceğinin yazılmasının tarhiyatların terkini anlamına gelmeyeceği, dolayısıyla iş bu davanın tarhiyatlara karşı açıldığı göz önünde bulundurulduğunda, mahsup süresi geçen geçici vergi asıllarının tarh edilmesinde de hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, geçici vergi, gelir (stopaj) vergisi ile özel usulsüzlük cezasının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacı hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi inceleme raporu ile 100-Kasa Hesabında yer alan yüksek tutarlı borç bakiyesi için davacı tarafından faiz geliri hesaplanmadığı ve yasal defterlere kaydedilmediğinin tespit edildiği, davacı şirket yetkilisine 100-Kasa hesabında yer alan borç bakiyesinin neden yüksek tutarlarda olduğu, neden bu tutarlar için faiz geliri işletilmediği ve 2018 yılında günlük kasa ihtiyacının ne kadar olduğu sorulduğunda cevaben.

"Biz kasada bulunan paralar için faiz geliri hesaplanacağını ve yasal defterlere faiz geliri olarak kaydedileceğini bilmiyorduk. Bu nedenle faiz geliri beyan etmedik. Ayrıca faiz geliri olarak kaydedip beyan etmememizde herhangi bir art niyetimiz veya vergi kaçırma kastımız bulunmamaktadır. Biz zaten o yılda gayri faal durumda olduğumuz için yıl boyunca kasamızda günlük en fazla 7.000,00-TL bulundurduk. Konu hakkında söyleyebileceğim başka

bir şey yoktur.” şeklinde beyan ve ifadede bulunduğunun görüldüğü, bu durumda, yetkilisi tarafından kasada en fazla 7.000,00-TL bulundurduğu ikrar edilen davacı şirketin bu meblağları aşan tutarları ortaklarına bedelsiz kullandırdığının kabulü gerektiğinden, davacı adına kurumlar vergisi, stopaj vergisi tarhiyatı yapılmasında ve geçici vergiler üzerinden vergi ziyaı cezası kesilmesinde yasal isabetsizlik görülmediği kasa bakiyelerine Merkez Bankası avans işlemleri için belirlenen faiz oranı uygulanarak adat hesabının yapıldığı,

Danıştay kararlarıyla öteden beri istikrar kazandığı üzere adat hesaplarında uygulanması gereken faiz oranının, Merkez Bankasınca reeskont işlemlerinde uygulanan faiz oranı olduğu açık olup, bu haliyle reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarında hukuka aykırılık, söz konusu vergi ve cezaların avans faiz oranlarına göre hesaplanan fazlaya ilişkin kısımlarda ise anılan gerekçeyle hukuka uygunluk bulunmadığı,

tekerrüre esas alınan vergi ziyaı cezasının 2016/Eylül dönemine ilişkin olarak kesildiği, 2017 yılında kesinleştiği ve miktarının 306,12-TL tutarında olduğu, kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ile geçici vergilerin Dairelerince uygun bulunan kısmı üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezaları için tekerrür nedeniyle artırım yapılmasına dair koşulların oluştuğu görülmekle beraber, söz konusu vergi ziyaı cezalarının daha önce kesinleşen vergi ziyaı cezasından fazla tutarda artırılamayacağı dikkate alındığında,

artırılan vergi ziyaı cezalarının her birinin 306,12-TL tutarındaki kısmında yasaya aykırılık görülmediğinden Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının bu kısımlarının terkinine dair hüküm fıkrasında isabet bulunmadığı, her bir vergi ziyaı cezası artırımının 306,12-TL tutarını aşan kısmında ise yasaya uygunluk görülmediğinden Vergi Mahkemesi kararının vergi ziyaı cezalarının anılan kısmının terkinine dair hüküm fıkrasında sonucu itibarıyla isabetsizlik görülmediği,

olayda, her ne kadar 2018 yılında davacı şirkete ait kaynakların kurum ortaklarına kullandırılmak suretiyle finansman hizmeti verildiği ve dolayısıyla bu finansman hizmetine ilişkin faize fatura düzenlenmediğinden bahisle davacı adına özel usulsüzlük cezası kesilmiş ise de, davalı idarece örtülü kazanç dağıtımının hangi ortağa, hangi tutar ve tarihlerde yapıldığı yönünde, özel usulsüzlük cezası kesilmesi için yasanın aradığı anlamda somut bir tespit yapılmadığı anlaşıldığından,

cezai yaptırıma bağlanan söz konusu fiillerin bütün unsurları ortaya konulmadan kesilen özel usulsüzlük cezasında anılan gerekçeyle hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle davalı idare tarafından.

Vergi Mahkemesi kararının geçici vergi asıllarına dair hüküm fıkrasına karşı yapılan istinaf başvurusunun reddine, anılan kararın bir kat vergi ziyaı cezalı; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısımların ve bu kısımlar üzerinden hesaplanan her bir vergi ziyaı cezası için 306,12-TL tutarında tekerrür artırımının terkinine dair hüküm fıkrasına karşı yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının bu kısmının kaldırılmasına,

anılan kısım yönünden davanın reddine, Vergi Mahkemesi kararının kalan hüküm fıkralarına yönelik istinaf başvurusunun ise yukarıda belirtilen gerekçeyle reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

İnceleme elemanınca kasa hesabında bulunan fazla paranın faiz geliri hesaplanmaksızın ortaklara kullandırıldığının somut olarak ortaya konulamadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Davacının, 100- Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğu husunun düzenlenen vergi inceleme raporuyla tespit edilmiş olduğundan Merkez Bankası avans işlemleri için belirlenen faiz oranı uygulanarak adat hesaplanmasında ve kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmadığı, ayrıca tekerrüre esas alınan ceza 2017 yılında kesinleştiğinden her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artılan 306,12-TL tutarın üzerindeki kısımlarının hukuka uygun olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ: Temyiz istemlerinin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, 100- Kasa Hesabında bulunan tutarı faiz hesaplanmaksızın şirket ortaklarına kullandırılmak suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ve 2018/Ocak-Mart, Nisan-Haziran, Ekim-Aralık dönemleri geçici vergi, 2018/Aralık dönemi gelir (stopaj) ve bu vergiler üzerinden tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle kesilen bir kat vergi ziyaı cezası ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 353/1. maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3/B maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği ve iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu, 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun ''Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı'' başlıklı 13. maddesinde; ''Kurumlar, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunursa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılır.

Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilir.

İlişkili kişi; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade eder. Ortakların eşleri, ortakların veya eşlerinin üstsoy ve altsoyu ile üçüncü derece dahil yansoy hısımları ve kayın hısımları da ilişkili kişi sayılır.

Emsallere uygunluk ilkesi, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade eder.

Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur.'' hükümlerine yer verilmiş olup, devamında kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat ve bedellerin hangi yöntemlerle kullanılacağı ile transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımına ilişkin diğer usul ve esaslar düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan bozma sebeplerinden birinin varlığı halinde mümkündür.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, geçici vergi aslı ile özel usulsüzlük cezasına yönelik hüküm fıkrasına karşı davalı idarece ileri sürülen iddialar temyize konu kararın bu hususa ilişkin kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte bulunmamıştır.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısımları ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 306,12-TL tutarındaki kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacının temyiz istemine gelince;

Yukarıda metni verilen madde hükümlerinin değerlendirilmesinden; transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için, gerçek kişi veya kurum tarafından bir mal veya hizmet alım ya da satımının yapılmış bulunması, söz konusu mal veya hizmet alım ya da satımının ilişkili kişilere yapılmış olması ve bu mal veya hizmet alım ya da satımında “emsallere uygunluk ilkesi”ne aykırı olarak fiyat veya bedel tespiti yapılmış bulunması gerekmektedir.Bu kapsamda yapılan düzenlemelerin amacının , ilişkili kişilerle mal veya hizmet alım ya da satımında bulunan gerçek kişi ve kurumların gelirlerinin tam ve doğru olarak beyan edilmesini sağlamak ve transfer fiyatlandırması yoluyla vergi matrahının aşındırılmasına engel olmak olduğu görülmektedir.

Dosyanın incelenmesinden, davacı şirket hakkında düzenlenen vergi inceleme raporunda, 2018 yılına ait "100-Kasa Hesabı"nın incelendiği, hesapta bulunan yüksek tutarlı bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı, şirket temsilcisinin 2018 yılında şirketin gayri faal olduğundan günlük en fazla 7.000,00 TL bulundurduğunu beyan ettiğinden, şirketin kasa hesabında bulunan bakiye tutarlarından, kasa hesabında bulunması gereken 7.000,00-TL'nin çıkartılmasıyla bulunan yüksek tutarlı bakiyelerin ortaklara kullandırıldığı ve faiz geliri hesaplanmadığı, ortaklara kullandırılan borç parayla ilgili faiz tahakkuk ettirilmeyerek örtülü kazanç dağıtımında bulunulması nedeniyle dava konusu cezalı tarhiyatların yapıldığı anlaşılmaktadır.

Olayda, davacı şirketin nakit ihtiyacından fazla miktardaki kasa mevcudunun, ortaklara örtülü olarak dağıtıldığı hususunun açıkça ve hukuken geçerli şekilde tespit edilmediği, inceleme döneminde bakiyelerin yüksek seyrettiğine ilişkin yapılan tespitin tek başına transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunulduğunu göstermeyeceği hususları karşısında eksik inceleme ve varsayıma dayalı olarak yapılan tarhiyatta hukuka uygunluk bulunmadığından, Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı;

kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmı ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 306,12-TL tutarındaki kısmının bozulması gerekmektedir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının, bir kat vergi ziyaı cezalı; kurumlar vergisi, gelir (stopaj) vergisi ve geçici vergi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının reeskont faiz oranı esas alınmak suretiyle hesaplanan matrah farkına isabet eden kısmını aşan ve her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle artırılan 306,12-TL tutarı aşan kısmına ilişkin hüküm fıkrası ise sonucu itibarıyla yerinde olduğundan, anılan kısım yönünden davalı idarenin temyiz isteminin yukarıda belirtilen gerekçeyle reddi gerekmektedir.