Danıştay 9. Daire E.2022/3981 K.2022/6608

2- (DAVACI) … Petrol Ürünleri Otomotiv Geri Dönüşüm Kimya Nakliye Sanayi Ticaret Limited Şirketi VEKİLİ : Av. …

İSTEMİN KONUSU

Davacı adına, satın aldığı baz yağların bir kısmını üretimde kullanmakla birlikte imal edilen ürünün beyan edilenden farklı gümrük tarife istatistik numarasına dahil olduğundan, bir kısmını ise üretimde kullanmayarak motorine ikame ürün olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak,

2010/Mart-Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle açılan davayı, davacının bir kısım baz yağı üretimde kullanmayarak motorine ikame ürün olarak satıldığına ilişkin somut tespit bulunmadığından, baz yağların bir kısmını üretimde kullanmakla birlikte imal edilen ürünün beyan edilenden farklı gümrük tarife istatistik numarasına dahil olduğundan davacı adına salınan özel tüketim vergisinin kaldırılması istemiyle açılan davada.

Mahkemelerinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla davanın kabulüne hükmedildiğinden, davacı adına noksan hesaplanan özel tüketim vergisinin ilgili dönem katma değer vergisi matrahına ilave edilerek yapılan tarhiyatın dayanağı kalmadığından,

dava konusu cezalı tarhiyatta hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle kabul eden Vergi Mahkemesi kararını bozan Danışay Dokuzuncu Dairesinin bozma kararına uymayıp ilk kararında ısrar eden Vergi Mahkemesi kararının Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca ısrar kararında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle bozulması üzerine dosyayı yeniden incelemek suretiyle, dava konusu cezalı tarhiyatın dayanağı olan, davacı şirket adına 2010/Ocak-Aralık dönemlerine ilişkin re'sen tarh edilen özel tüketim vergilerine karşı açılan davada, Mahkemelerinin … tarih ve E:…,

K:… sayılı kararıyla "dava konusu vergi ziyaı cezalı özel tüketim vergilerinin nakliyecilere satılan madeni yağların akaryakıta ikame edilmek suretiyle kullanıldığından bahisle tarh edilen kısmı yönünden davanın kabulüne ve bu kısma tekabül eden vergi ve cezaların kaldırılmasına, diğer matrah sebepleri yönünden davanın reddine" karar verildiğinden,

dava konusu tarhiyatın, satın alınan baz yağın bir kısmının üretimde kullanılmayarak motorine ikame ürün olarak sattığından bahisle yapılan kısmında hukuka uyarlık, satın alınan baz yağın bir kısmını üretimde kullanmakla birlikte imal edilen ürünün beyan edilenden farklı gümrük tarife istatistik numarasına dahil olduğundan bahisle yapılan kısmında ise hukuka aykırılık bulunmadığı, diğer yandan, olayda, tekerrürün şartları gerçekleşmiş olduğundan, dava konusu vergi ziyaı cezasının tekerrür dolayısıyla artırılmasında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine karar veren ...

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararına yöneltilen temyiz istemlerinin, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13/04/2022 tarih ve E:2021/1004, K:2022/427 sayılı kararı ile bozmaya uygunluk yönünden reddedilip kararın temyiz incelemesinin sonuçlandırılması için dosyanın Danıştay Dokuzuncu Dairesine gönderilmesi üzerine temyizen incelenmesine ilişkindir.

TEMYİZ EDENLERİN İDDİALARI

DAVACININ İDDİALARI

Herhangi bir somut araştırma ve inceleme yapılmadan, varsayımlara dayalı olarak işlem tesis edildiği, üretim faaliyetlerinin göz ardı edildiği, nakliyecilerin ifadelerine başvurulmadan kanaat oluşturulduğu, ürünlerin kimyasal analize tabi tutulmadan tarifesinin tespitinin teknik olarak mümkün olmadığı, işlemin tesis edilebilmesi için satışın daha yüksek tutarda vergiye tabi eşya olarak kullanılmak amacıyla yapılmasının gerektiği, tekerrür hükümlerinin uygulanmasının hukuka aykırı olduğu iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVALININ İDDİALARI

Yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasının Daire kararında belirtilen gerekçe ile bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, satın aldığı baz yağların bir kısmını üretimde kullanmakla birlikte imal edilen ürünün beyan edilenden farklı gümrük tarife istatistik numarasına dahil olduğundan, bir kısmını ise üretimde kullanmayarak motorine ikame ürün olarak sattığından bahisle salınan özel tüketim vergisi üzerinden katma değer vergisi hesaplanması gerektiği yolunda düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak, 2010/Mart-Eylül, Kasım ve Aralık dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ve tekerrür hükümleri uygulanarak kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun "Tekerrür" başlıklı 339. maddesinin olay tarihinde yürürlükte olan hâlinde, "Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır." hükmü yer almakta iken; 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle 213 sayılı Kanun'un "Tekerrür" başlıklı 339. maddesi aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir:

“MADDE 339 – Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen ve cezası kesinleşenlere, vergi ziyaı cezasında cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren beşinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar, usulsüzlükte cezanın kesinleştiği tarihi izleyen günden itibaren ikinci yılın isabet ettiği takvim yılının sonuna kadar tekrar ceza kesilmesi durumunda, vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş oranında artırılmak suretiyle uygulanır. Şu kadar ki, artırım tutarı kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamaz.

Birinci fıkrada yer alan beş ve iki yıllık sürelerin hesabında, artırıma esas alınan cezaların kesinleşme tarihi dikkate alınır.”

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

İdare ve vergi mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür.

Vergi Mahkemesi kararının, dava konusu katma değer vergisine ve kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrası usul ve hukuka uygun olup taraflarca ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen hüküm fıkrasının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir.

Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezasının tekerrür nedeniyle arttırılan kısmına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik davacı temyiz istemine gelince;

Yukarıda yer alan 7338 sayılı Kanun ile yapılan değişiklikle, artırım tutarının, kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı öngörülmüş olup anılan değişikliğin gerekçesinde, uygulamada tecrübe edilen hususlar ve yargı kararlarının yanı sıra, fiil ile bu fiile uygulanacak ceza arasında orantı bulunması gerektiğine yönelik, genel ceza hukuku ilkesi de dikkate alınarak, madde gereğince yapılacak artırım tutarının, kesinleşen cezadan fazla olmamasının temin edildiği belirtilmiştir.

Bu itibarla, kesinleşen bir cezanın tekerrüre esas alınması suretiyle, tekrar kesilecek cezanın arttırılmasında, orantılılık ilkesine aykırılığın önüne geçilmesini amaçlayan bu Kanun değişikliğinin failin lehine olduğu anlaşıldığından, suçun işlendiği zaman yürürlükte olan kanun ile sonradan yürürlüğe giren kanun hükümlerinin farklı olması hâlinde, failin lehine olan kanun hükmünün uygulanması gerektiği yönündeki, ceza hukukunun genel ilkesinin uyuşmazlıkta dikkate alınması gerektiği sonucuna varılmıştır.

Bu kapsamda, 2009 yılında kesinleşen vergi ziyaı cezasının, 2010 yılının muhtelif dönemleri bakımından tekerrüre esas alınmasında mevzuata aykırılık bulunmamakla birlikte, 213 sayılı Kanun'un 339. maddesinin 7338 sayılı Kanun'la değişik halindeki, artırım tutarının kesinleşen (tekerrüre esas alınan) cezadan fazla olamayacağı yolundaki düzenlemenin göz önünde bulundurulması gerektiğinden temyize konu kararın anılan hüküm fıkrasının bozulması gerekmiştir.