Danıştay 9. Daire E.2023/1235 K.2023/5595

Dava konusu istem: Davacı tarafından, sahte fatura kullandığından ve defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016/Şubat-Haziran 2017/Eylül, 2018/Haziran dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2016/Haziran, 2017/Eylül ve 2018/Haziran dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle, diğer dönemler için ise tekerrür hükümleri uygulanmaksızın kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:.., K:... sayılı kararıyla; olayda, davacı tarafından, yalnızca vergi ziyaı cezalı tarhiyatlara karşı süresinde açılacak davada incelenme olanağı bulunan iddia ile yapılan düzeltme şikayet başvurusunun reddi üzerine açılan davanın, uyuşmazlık döneminde yürürlükte bulunan mevzuat hükümleri çerçevesinde irdelenmesi sonucunda çözümleneceği ve olayda düzeltme şikayet konusunu oluşturacak açık bir vergilendirme hatasının bulunmadığı,

bu durumda, hukuki bir sorun teşkil eden ve sözü edilen yasal düzenlemenin yorumu sonunda çözümlenebilecek nitelikte olan dava konusu uyuşmazlık vergi hatası kapsamında bulunmadığından davacı tarafından yapılan başvurunun reddine dair dava konusu işlemin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımları dışında kalan kısımlarında hukuka aykırılık bulunmadığı;

davanın vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının incelenmesinden ise, 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun ceza hükümlerinin düzenlendiği dördüncü kitabının birinci kısmında yer alan 339. maddesinin değiştirildiği,

anılan değişikliğin önceki düzenlemeden temel farkının, tekerrür halinde artırılmak suretiyle uygulanacak cezalara üst sınırın getirilmesi olup bu itibarla, artırım tutarının kesinleşen cezadan (kesinleşen birden fazla ceza olması durumunda bunlardan tutar itibarıyla en yükseğinden) fazla olamayacağı hükme bağlanmış olması olduğu, maddenin değişmeden önceki halinde üst sınır bulunmadığı gözetildiğinde, söz konusu değişikliğin lehe bir düzenleme olduğunun anlaşıldığı,

cezai hükümlerde sonradan yapılan yasal değişiklikle fiilin suç olmaktan çıkarılması veya suç için öngörülen ceza miktarının azaltılması gibi nedenlerle fail lehine olan değişikliğin geçmişe dönük olarak uygulanması ve bu haliyle geçmişe etkili sonuçlar doğurmasının ceza hukukunun genel prensibi olduğu, olayda, davacı hakkında düzenlenen ... sayılı ceza ihbarnamesine bağlı olarak 2015/Kasım dönemine ilişkin kesilen 1.432,80 TL vergi ziyaı cezasının tekerrüre esas alındığı, davaya konu ihbarnameler içeriği kesilen her bir vergi ziyaı cezasının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının ise anılan bu tutardan fazla olduğu,

bu durumda, yasada aksi belirtilmedikçe cezaya ilişkin bir hükmün değiştirilmesi halinde failin lehine olan ceza hükmünün uygulanacağı yolundaki genel ceza hukuku prensibi uyarınca 213 sayılı Kanun'un 339. maddesindeki bahsi geçen değişikliğin vergi ziyaı cezasına ilişkin somut uyuşmazlıkta da uygulanması gerektiği dikkate alındığında, davacı hakkında her bir vergi türü itibarıyla kesilen vergi ziyaı cezalarının tekerrür sebebiyle artırılan kısımlarının ayrı ayrı 1.432,80 TL’lik kısmında hukuka aykırılık, fazlasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı,

hal böyle olunca, davacı tarafından yapılan başvurunun reddine dair dava konusu işlemin vergi ziyaı cezalarına ilişkin kısmının; tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının her bir ihbarnameye ilişkin 1.432,80 TL’lik kısmında hukuka aykırılık, fazlasında ise hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen reddine, dava konusu işlemin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının her bir ihbarname için 1.432,80 TL’yi aşan kısımlarının iptaline, dava konusu işlemin kalan kısmının iptali isteminin reddine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurularına konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve taraflarca ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek istinaf başvurularının reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Usul bakımından, şikayet yoluyla başvuru üzerine talebi reddolunanların, yargı mercii nezdinde dava açabilmelerinin, yapılan işlemin vergi hatasi niteliğinde olması şartına bağlandığı, bu itibarla, vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi söz konusu olmayan bir sebebe ilişkin davanın bu sebeple öncelikle reddi gerektiği; esas bakımından, davacı adına yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatında usul ve yasaya aykırı bir husus bulunmadığı iddiasıyla kararın aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'NİN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, sahte fatura kullandığından ve defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen vergi inceleme raporlarına dayanılarak 2016/Şubat-Haziran 2017/Eylül, 2018/Haziran dönemleri için re'sen tarh edilen katma değer vergisi ile 2016/Haziran, 2017/Eylül ve 2018/Haziran dönemleri için tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle,

diğer dönemler için ise tekerrür hükümleri uygulanmaksızın kesilen vergi ziyaı cezaları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 355/1-1 maddesi uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezasının kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının her bir ihbarname için 1.432,80 TL’yi aşan kısımlarının iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 122. maddesinde, mükelleflerin, vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden isteyebilecekleri. 124. maddesinde de, vergi mahkemelerinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanların, şikayet yolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilecekleri açıklanmıştır.

Bu maddeler uyarınca düzeltilmesi vergi dairelerinden istenebilecek vergi hatasının tanımı ise aynı Kanun'un 116. maddesinde, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması olarak yapılmış, 117. maddesinde, hesap hataları olarak; matrah hataları, vergi miktarında hatalar ve verginin mükerrer olması.

118. maddesinde de, vergilendirme hataları olarak; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme veya muafiyet döneminde hatalar gösterilmiş bulunmaktadır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda belirtilen mevzuat hükümlerinin değerlendirilmesinden; düzeltme-şikayet yolunun, vergiye ilişkin hesaplarda, matrah ve miktar hatası bulunması yahut mükerrer vergi istenmesi şeklinde, vergilendirmede ise, mükellefin şahsında, mükellefiyette, verginin mevzuunda ve döneminde yapılmış hataların varlığı halinde izlenebilecek bir idari başvuru yolu olduğu, vergi yükümlülerince, vergilendirmeye ilişkin bir olayın düzeltme yoluyla yargı önüne getirilebilmesi ve vergi hatasının varlığından söz edilebilmesi için, hukuksal sorun olarak çözümlenmesi gerekmeyen açık ve mutlak bir hata bulunduğunun belirlenebilmesinin gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Başka bir anlatımla, idareden düzeltilmesi istenebilecek vergi hataları, kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin, 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurulmadan, ilk bakışta anlaşılabilecek açıklıktaki vergilendirme yanlışlıklarıdır.

Olayda, düzeltme şikayet başvurusuna konu vergi ziyaı cezalarının tekerrür hükümleri uygulanmak suretiyle artırılan kısımlarına ilişkin olarak davacı tarafından ileri sürülen; vergi ziyaı cezalı tarhiyatlarının dayanağı sahte fatura kullanma iddialarının gerçek olmadığı ve pandemi kısıtlamaları nedeniyle defter ve belgelerin ibraz edilemediği,

vergi ziyaı cezalı tarhiyatların hukuka aykırı olduğuna ilişkin itirazlar olup, yukarıda sayılan vergi hataları kapsamında olmadığı gibi, uyuşmazlığın çözümü 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun mücbir sebeplere ilişkin 13. maddesi ve 15. maddesi, defter ve belgeleri ibraz mecburiyetine ilişkin 256. maddesi, ayrıca 3/B, 30 ve 134. maddeleri ile 3065 Katma Değer Vergisi Kanunu'nun vergi indirimine ilişkin 29. maddesi hükümleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesi hükümlerinin değerlendirilmesi ve yorumlanmasına bağlı olup,

bu bağlamda 26/10/2021 tarih ve 31640 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 7338 sayılı Vergi Usul Kanunu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun'un 38. maddesiyle, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 339. maddesinde yapılan değişikliğin ödenen verginin ve vergi ziyaı cezasının iadesi istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun reddine dair işleme karşı açılan davada açıkça hukuka aykırılığı nedeniyle iptal edilmiş bir hüküm olmaksızın kesinleşen vergi ve vergi ziyaı cezasına ilişkin olarak sonradan lehe yapılan kanuni düzenlemenin hukuki değerlendirilmesinin de aynı kapsamda olduğu açıktır.

Bu durumda; davacı iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp, hukuki bir sorun niteliğinde olduğundan, diğer bir ifadeyle ihtilafın çözümünün maddi olayların ve mevzuatın değerlendirilmesi ve yorumunu gerektirmesi nedeniyle, uyuşmazlık vergilendirme işlemine karşı süresinde açılacak idari davada incelenebileceğinden,

davacı adına düzenlenen vergi ve ceza ihbarnamelerinin kaldırılması istemiyle yapılan düzeltme-şikayet başvurusunun zımnen reddine ilişkin dava konusu işlemin vergi ziyaı cezalarının tekerrür nedeniyle artırılan kısımlarının her bir ihbarname için 1.432,80 TL’yi aşan kısımlarının iptali yolundaki Vergi Mahkemesi kararına karşı davalı idarece yapılan istinaf başvurusunun reddine ilişkin Bölge İdare Mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.