Danıştay 9. Daire E.2023/3064 K.2024/1513

Dava konusu istem: Davacının, 7326 sayılı Kanun kapsamında 2016 ila 2020 yılları için katma değer vergisi artırımı başvurusunda bulunan davacı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b maddesi kapsamında vergi incelemesi bulunduğundan bahisle 7326 sayılı Kanun'un 5/9-b maddesi uyarınca vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar matrah artırımlarına ilişkin olarak tahakkuk işlemlerinin bekletilmesine ilişkin işlemin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:.

Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; dava konusu işlemin 2016, 2017, 2019, 2020 yılları için yapılan katma değer vergisi artırımına ilişkin kısmı bakımından; davacı hakkında yürütülen vergi incelemesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacının 2018 hesap döneminde raporun ilgili bölümünde gösterilen faturaların komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı, tüm bu hususlar birlikte göz önüne alındığında, davacı hakkındaki incelemenin artırımda bulunulan dönemlerden sadece 2018 yılına ait olması,

yapılan inceleme 2016,2017,2019,2020 yıllarını kapsamadığından dava konusu işlemin 2016,2017,2019,2020 yıllarına ilişkin kısmında hukuka uyarlık bulunmadığı, dava konusu işlemin 2018 yılı için yapılan katma değer vergisi artırımına ilişkin kısmı bakımından; davacı hakkında yürütülen vergi incelemesi neticesinde düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporunda, davacının 2018 hesap döneminde raporun ilgili bölümünde gösterilen faturaların komisyon karşılığı düzenlenmiş sahte faturalar olduğu sonucuna varıldığı,

davacı hakkındaki inceleme artırımda bulunulan dönemlerden 2018 yılına ait olduğundan işlemin 2018 yılına ilişkin kısmında hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulü, kısmen reddi ile dava konusu işlemin 2016,2017,2019,2020 yıllarına ilişkin kısmının iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davacının istinaf istemine ilişkin olarak; istinaf istemine konu kararın davanın reddine ilişkin kısmının usul ve hukuka uygun olduğu sonucuna varıldığından davacı istinaf isteminin reddine; mahkeme kararının dava konusu işlemin 2016, 2017, 2019 ve 2020 yılları için yapılan katma değer vergisi artırımına ilişkin kısmının iptaline ilişkin hükmüne yönelik davalı istinaf istemi yönünden.

09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 9. fıkrasının (b) bendinde, bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında, 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter,

kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam edenlerin bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemlerinin bekletileceği, şu kadar ki, bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmayanların madde hükümlerinden faydalandırılmayacağı;

(c) bendinde, bu fıkranın (b) bendi kapsamında artırımda bulunanlar hakkında, artırımda bulundukları dönem ve vergi türlerine ilişkin olarak bu Kanun'un yayımı tarihinden (bu tarih dâhil) önce veya yayımı tarihini izleyen günden itibaren on iki ay içerisinde başlanılan vergi incelemeleri ((b) bendinde belirtilen inceleme dâhil) ile takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla, bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği,

söz konusu vergi incelemelerinden bu süre içerisinde sonuçlandırılanlarla ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğunun hükme bağlandığı,

7326 sayılı Kanun'un 5/9-b bendinde bahsedilen incelemenin Kanun'un yürürlük tarihinden önce başlanılan, 5/9-c bendinde bahsedilen incelemenin ise, (b) bendinde bahsedilen inceleme yanında matrah/vergi artırımı yapılan (b) bendi haricindeki dönemlere ilişkin olup (b) bendinde bahsedilen inceleme nedeniyle artırım talebi beklemeye alınan döneme/dönemlere ilişkin inceleme olmak üzere birden fazla incelemeden bahsedildiği,

7326 sayılı Kanun kapsamında matrah/vergi artırımında bulunmak isteyen mükellefler açısından haklarında sahte belge düzenleme nedeniyle rapor bulunmaması veya buna yönelik incelemenin devam etmemesi şart koşulduğu gibi Kanun'un 5. maddesinin 9. fıkrasının (c) bendinde "...bu fıkranın (b) bendi kapsamında artırımda bulunanlar hakkında,

artırımda bulundukları dönem ve vergi türlerine ilişkin olarak bu Kanun'un yayımı tarihinden (bu tarih dâhil) önce veya yayımı tarihini izleyen günden itibaren on iki ay içerisinde başlanılan vergi incelemelerinin ((b) bendinde belirtilen inceleme dâhil) bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği..." yönündeki düzenlemeden, hakkında en az bir döneme ilişkin, Kanun'un yürürlük tarihinden önce, başlanmış ve yürürlük tarihi itibariyle devam eden inceleme bulunan mükellefler açısından,

artırımda bulunulan başka dönemlere ilişkin inceleme ve takdir işlemlerinin tamamlanması için idareye, Kanun'un yayımı tarihinden itibaren 12 ay süre tanındığı, bu noktadan hareketle de, Kanun'un yürürlük tarihi itibariyle bir döneme ilişkin olarak 213 sayılı Kanun'un 359/b maddesi kapsamında devam eden incelemesi bulunan mükellefler için artırımda bulunulan başka döneme/dönemlere ilişkin incelemenin yapılabilmesine imkan tanındığı,

neticesi, idarenin inceleme yapma hakkını ortadan kaldırmak olan matrah/vergi artırım taleplerinin kabul edilerek vergilerin derhal tahakkuka bağlanmasının, hakkında 7326 sayılı Kanun'un 5/9-b bendi kapsamında yürütülmekte olan incelemesi bulunan mükelleflerin inceleme konusu dönem haricindeki dönemlere yönelik talepleri yönünden, idare açısından zorunlu olmadığı sonucunun ortaya çıktığı, aksi yorumda, matrah/vergi artırım taleplerinin kabulü ve artırım koşullarının yerine getirilmesi halinde artırıma konu dönem ve vergi hakkında inceleme yapılamayacağı açık olduğundan, Kanun'un anılan (c) bendinde idareye tanınan,

artırımda bulunulan dönemlere ilişkin olarak 12 aylık tamamlanma süresi verilen, inceleme yapma hakkının izahı olmayacağından hakkında Kanun'un yürürlük tarihi itibariyle 2018 yılına ilişkin olarak, 213 sayılı Kanun'un 359/b maddesi kapsamında devam eden incelemesi bulunan davacının, 2016, 2017, 2019 ve 2020 yıllarına ilişkin vergi artırım taleplerinin derhal kabul edilmeyip 2018 yılı incelemesinin sonuçlanıncaya kadar bekletmeye alınmasına ilişkin dava konusu işlemde hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davacının istinaf başvurusunun reddine, davalı idarenin istinaf başvurusunun kabulüne,

mahkeme kararının davanın kabulüne ilişkin kısmının kaldırılmasına, dava konusu işlemin 2016, 2017, 2019 ve 2020 yılları için yapılan katma değer vergisi artırımına ilişkin kısmının iptali isteminin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Kanunun yayınlandığı tarih itibariyle davacı hakkında tamamlanmış bir inceleme olmadığı ve hiçbir şekilde sahte ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme yönünden işlem yapılmadığı, ayrıca Kanunun 5. maddesinin 7. fıkrası kapsamında 02/08/2021 tarihi itibariyle davacı nezdinde tamamlanmış bir vergi incelemesi bulunmadığı, 2018 yılı için devam eden inceleme olduğu düşünülse bile o yıl dışında kalan yıllar ile ilgili artırım tablolarının düzenlenmemesinin anayasal haklarının ihlali anlamını taşıdığı, dava konusu işlemin hukuka aykırı olduğu iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının, 7326 sayılı Kanun kapsamında 2016 ila 2020 yılları için katma değer vergisi artırımı başvurusunda bulunan davacı hakkında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 359/b maddesi kapsamında vergi incelemesi bulunduğundan bahisle 7326 sayılı Kanun'un 5/9-b maddesi uyarınca vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar matrah artırımlarına ilişkin olarak tahakkuk işlemlerinin bekletilmesine ilişkin işlemin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

09/06/2021 tarih ve 31506 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanarak yürürlüğe giren 7326 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılması ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına İlişkin Kanun'un "Matrah ve vergi artırımı" başlıklı 5. maddesinin 3. fıkrasında, mükelleflerin, bu fıkrada belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisi matrahlarını artırarak bu maddede belirtilen süre ve şekilde ödemeleri halinde, kendileri hakkında artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılamayacağı, 9. fıkrasının (b) bendinde,

bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla haklarında, 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasında yer alan defter, kayıt ve belgeleri yok etme veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyma veya hiç yaprak koymama veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleme fiillerinden hareketle yapılan vergi incelemesi devam edenlerin bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmaları durumunda, söz konusu vergi incelemesinin tamamlanmasına kadar bu artırımlara ilişkin olarak tahakkuk işlemlerinin bekletileceği, şu kadar ki,

bu maddede belirtilen süre ve öngörülen şekilde matrah veya vergi artırımında bulunmayanların madde hükümlerinden faydalandırılmayacağı; (c) bendinde, bu fıkranın (b) bendi kapsamında artırımda bulunanlar hakkında, artırımda bulundukları dönem ve vergi türlerine ilişkin olarak bu Kanun'un yayımı tarihinden (bu tarih dâhil) önce veya yayımı tarihini izleyen günden itibaren on iki ay içerisinde başlanılan vergi incelemeleri ((b) bendinde belirtilen inceleme dâhil) ile takdir işlemlerinin, bu maddenin birinci fıkrasının (ı) bendi ve üçüncü fıkrasının (e) bendi hükümleri saklı kalmak kaydıyla,

bu Kanunun yayımı tarihini izleyen ayın başından itibaren on iki ay içerisinde sonuçlandırılamaması hâlinde, bu işlemlere devam edilmeyeceği, söz konusu vergi incelemelerinden bu süre içerisinde sonuçlandırılanlarla ilgili tarhiyat öncesi uzlaşma taleplerinin dikkate alınmayacağı, inceleme ve takdir işlemlerinin sonuçlandırılmasından maksadın, inceleme raporları ve takdir komisyonu kararlarının vergi dairesi kayıtlarına intikal ettirilmesi olduğu düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Bölge idare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin 2018 yılına ilişkin kısmı usul ve hukuka uygun olup, dilekçede ileri sürülen iddialar, kararın bu kısmının bozulmasını gerektirir nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, dava konusu işlemin 2016,2017,2019,2020 yıllarına ilişkin kısmının kısmına yönelik temyiz istemine gelince;

Uyuşmazlığın çözümü, davacının inceleme yapılan 2016,2017,219,2020 yıllarına ilişkin olarak 7326 sayılı Kanun kapsamında kurumlar ve katma değer vergisine ilişkin yapmış olduğu matrah artırımının, davacının 2018 yılında sahte belge düzenlediğine ilişkin düzenlenen vergi tekniği raporu bulunması sebebiyle dikkate alınıp alınmamasına ilişkin olduğu,

7326 sayılı Kanun'da mükelleflerin belirtilen şartlar dâhilinde katma değer vergisi matrahlarını artırdıkları takdirde, artırımda bulunulan yıllar için yıllık gelir ve kurumlar vergisi incelemesi ve bu yıllara ilişkin olarak bu vergi türleri için daha sonra başka bir tarhiyat yapılamayacağının açıkça belirtildiği,

Kanunla getirilen hükümlerin kanunun kapsadığı yıllar hakkında hükümler içereceği,7326 sayılı Kanunun 5. maddesinin 9. fıkrasında yer alan, 213 sayılı Kanunun 359 uncu maddesinin (b) fıkrasındaki “defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler, bu maddenin birinci, ikinci ve üçüncü fıkra hükümlerinden yararlanamazlar'' hükmü ile yasada tarif edilen fiillerin,

münhasıran matrah artırımında bulunulan dönemlerde işlenmesi halinde matrah arttırımına engel teşkil edeceği şeklinde anlaşılması gerektiği, aksi yöndeki düşüncede ise, kanun ile gerçekleştirilmek istenen amaca aykırı sonuçlar doğacağı ve yasa koyucunun amaçlamadığı bir sonuca dar yorum yolu ile ulaşılacağı ve hukuki belirlilik ilkesininin ihlal edileceği, yasa koyucunun mükellefler bakımından kısıtlayıcı nitelikteki düzenlemeleri açıkça yaptığı halde sözü edilen mevzuatta kısıtlayıcı bir düzenlemenin bulunmadığı,

olayda matrah artırılan dönemlerde yer almayan 2018 yılına ilişkin sahte belge düzenleme fiilin matrah artırımı yapılan dönemlere sirayet etmesinin mümkün olmadığı, bunun aksinin kabulü halinde süresiz bir yasaklılık halini ortaya çıkaracağı, bu nedenle davacı hakkında 7326 sayılı Kanun kapsamında 2018 yılı dışındaki yıllar için katma değer vergisine ilişkin matrah artırımında bulunabileceğinden dava konusu işlemin 2016,2017,2019,2020 yıllarına ilişkin kısmının kısmında hukuka uyarlılık bulunmamaktadır.