Danıştay 9. Daire E.2023/3222 K.2023/4070

Dava konusu istem: Davacı tarafından, Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünce ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen 2021/Ocak-Nisan dönemine ait geçici verginin kaldırılması ve ödenen 18.945.288,67-TL'nin dava açma tarihinden itibaren hesaplanacak faizle iadesi ile Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğü adına tesis ettirilen kurumlar vergisi mükellefiyetinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti:. Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla.

Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğü hakkında tesis edilen mükellefiyet işleminin Mahkemelerinin 13/09/2021, 18/10/2021, 13/12/2021 tarihli ara kararlarla istenilmesi üzerine, Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünün farklı vergi dairelerinden nakil olduğu belirtilerek, nihai olarak Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı yazısında, EVDB kayıtlarının tetkikinden istenilen bilgi ve belgelere rastlanmadığının ifade edildiği, bu durumda, davalı tarafından dava konusu mükellefiyet tesisi işleminin dayanağı olan bilgi ve belgelerin sunulmadığı, davacı hakkında mükellefiyet tesisini gerektiren tespitlerin idarece ortaya konulamadığından,

dava konusu mükellefiyet işleminde hukuka uygunluk bulunmadığı, dava konusu fazla ve yersiz tahsil edilen verginin davacıdan kaynaklanmadığı, anılan verginin taleple bağlı kalınarak dava tarihinden düzeltme fişinin tebliğ edildiği tarihe kadar geçen süre için hesaplanacak tecil faizi oranında hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi gerektiği gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu işlemin iptali ile ödenen 18.945.288,67-TL'nin dava tarihinden düzeltme fişinin mükellefe tebliğ edileceği tarihe kadar geçen süre için işleyecek tecil faiziyle birlikte davacıya iadesine karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Mükellefiyet yönünden.

01/11/2007 ila 20/11/2008 tarihleri arasında Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğü nezdinde, 20/11/2008 ila 10/02/2021 tarihleri arasında Seğmenler Vergi Dairesi Müdürlüğü nezdinde, adres değişikliği nedeniyle 10/02/2021 tarihinden itibaren ise Dışkapı Vergi Dairesi Müdürlüğü bünyesinde mükellefiyeti bulunan davacı tarafından, adına tesis ettirilen vergi mükellefiyetinin iptali istemiyle dava açılmışsa da, 01/11/2007 tarihinden itibaren mükellef olan davacının, 2577 sayılı Kanunun 10.maddesi uyarınca,

davalı idareye yaptığı bir başvuru ve bu başvuru sonucu tesis edilen idari davaya konu edilebilecek nitelikte kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem bulunmadığından, davanın bu kısım yönünden incelenmeksizin reddi gerektiği, geçici vergi yönünden ise;

davacı tarafından, 2021/Ocak-Mart dönemi için "muafiyet için dava açıldığı" ihtirazi kaydıyla verilen geçici vergisi beyannamesine istinaden tahakkuk eden ve ödenen 18.945.288,67-TL geçici verginin dava tarihinden itibaren hesaplanacak faiziyle birlikte iadesi istenilmişse de, davacı tarafından mükellefiyet işleminin iptali isteminin yukarıda yer verilen gerekçeyle incelenmeksizin reddi gerektiği sonucuna varıldığından, ihtirazi kayıtla verilen geçici vergi beyannamesi üzerine davacı adına tahakkuk eden vergide hukuka aykırılık bulunmadığı gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldırılmasına,

davanın kısmen incelemeksizin reddine, kısmen reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

İlk savunma ve istinaf başvurusu dilekçelerindeki iddialar tekrarlanarak kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Davalı tarafından, katma değer vergisi mükellefiyeti işleminin varlığının ve dayanağının ispat edilemediği iddiasıyla temyiz isteminin reddi istenilmektedir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Dava dosyasının tekemmül ettiği görüldüğünden yürütmenin durdurulması istemi hakkında karar verilmeyerek işin esasına geçildi.

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı tarafından, Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünce ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen 2021/Ocak-Nisan dönemine ait geçici verginin kaldırılması ve ödenen 18.945.288,67-TL'nin dava açma tarihinden itibaren hesaplanacak faizle iadesi ile Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğü adına tesis ettirilen kurumlar vergisi mükellefiyetinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Vergi ödevi" başlıklı 73. maddesinde, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı, vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muaflık, istisnalar ve indirimleriyle oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklik yapmak yetkisinin Cumhurbaşkanına verilebileceği açıklanmıştır.

Dava konusu mükellefiyet işleminin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan 3402 sayılı Kadastro Kanunu'nun "Döner sermaye teşkili" başlıklı 37. maddesinde, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü bünyesinde veya Genel Müdürlüğün ihtiyaç duyduğu bölge müdürlüklerinde döner sermaye işletmelerinin kurulabileceği, döner sermaye işletmeleri için genel bütçeden 300 milyon lira sermaye tahsis olunduğu,

bu miktarın Bakanlar Kurulu Kararıyla beş katına kadar artırılabileceği, bu suretle artırılan sermayenin elde edilen kârlarla karşılanacağı, döner sermayenin, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü bütçesine bu amaçla konulan ödenekler ile işletme faaliyetinden elde edilecek kârlar, bağış ve yardımlardan meydana geleceği, elde edilen kârların ödenmiş sermaye, tahsis edilen sermaye miktarına ulaşıncaya kadar sermayeye ilave olunacağı, elde edilen ve her yıl sonunda kullanılmayan gelirin ertesi yıl döner sermaye gelirine ekleneceği, döner sermaye faaliyetlerinin gerektirdiği gider veya harcamalar ile kiralama, satın alma, araç, gereç,

araştırma ve eğitim giderleri ve diğer ihtiyaçların döner sermayeden karşılanacağı, döner sermayeden bunlar dışında herhangi bir harcama yapılamayacağı, döner sermaye faaliyetlerine ilişkin hizmetlerin Genel Müdürlük personeline ek görev olarak yaptırıldığı takdirde, döner sermaye gelirlerinden ödenmek üzere, kendilerine 100-300 rakamlarının memur aylıklarına uygulanan katsayı ile çarpımından elde edilecek tutardan, yaptıkları hizmetin özelliğine ve güçlüğüne göre Genel Müdürün onayı ile belirlenecek miktarda aylık ek görev ücretinin verilebileceği, "Döner sermaye işletmelerinin yetkileri" 38. maddesinde,

Genel Müdürlükçe meydana getirilmiş olan kadastral ve topoğrafik harita, fotoğraf, nirengi ve poligon değerleri, her türlü bilgi ve belgeleri bedel karşılığında verebileceği, teknik aletleri, uçakları ve benzeri araç ve gereçleri kiralayabileceği ifade edilmiştir.

Dava konusu vergileme işleminin tesis edildiği tarihte yürürlükte bulunan 4 sayılı Bakanlıklara Bağlı, İlgili, İlişkili Kurum ve Kuruluşlar ile Diğer Kurum ve Kuruluşların Teşkilatı Hakkında Cumhurbaşkanlığı Kararnamesinin "Döner sermaye işletmesi" başlıklı 487. maddesinde, Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünün ürettiği her türlü tapu, kadastro, harita ve arşiv bilgi ve belgeleri ile sunduğu hizmetlerden gelir elde etmek üzere merkez veya bölge müdürlükleri bünyesinde döner sermaye işletmeleri kuracağı,

döner sermaye işletmeleri için kendi kaynaklarından karşılanmak üzere tahsis edilen sermaye miktarının Cumhurbaşkanınca baş katına kadar artırılabileceği, bu suretle artırılan sermaye edilen karlarla karşılanacağı, ödenmiş sermaye tutarı tahsis edilen sermaye tutarına ulaştıktan sonra elde edilen karların, döner sermaye hizmetlerinde kullanılmak üzere ertesi yılın gelirlerine ilave edileceği, Genel Müdürlük faaliyetlerinin gerektirdiği araç, gereç, satın alma, bakım, onarım, yapım, sigorta, kiralama, araştırma, tanıtım, temsil, eğitim giderleri, yurtdışında yürütülecek proje giderleri, kadastro hizmetlerinin yapılması, yenilenmesi,

güncellenmesi ve her türlü harcamaların döner sermaye gelirlerinden karşılanabileceği, elde edilecek gelirlerin bu Bölüme ekli (I) sayılı Tarife Cetvelinde gösterildiği, Tarife Cetvelindeki yöre katsayıların; il ve ilçelerin coğrafi ve ekonomik durumu, nüfusu, gelişmişlik seviyesi, işlem hacmi ve taşınmazların değeri dikkate alınmak suretiyle Bakanlıkça 0,30-3,00 arasında belirleneceği, Tarife Cetvelinde belirlenen döner sermaye hizmeti bedeli tutarlarını ve oranlarını yarısına kadar indirmeye veya en fazla üç katına kadar artırmaya Cumhurbaşkanın yetkili olduğu,

döner sermaye hizmet bedellerinin, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere o yıl için 4/1/961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit ve ilan edilen yeniden değerleme oranında artırılarak uygulanacağı, genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri, köy tüzel kişileri ve kalkınma ajanslarının kanunlarla ve Cumhurbaşkanlığı kararnameleriyle sayılan görevleriyle ilgili yapılacak tapu işlemlerinden ve veri paylaşımından döner sermaye hizmet bedelinin tahsil edilmeyeceği, ayrıca tapu müdürlüklerince gerçekleştirilen her türlü terkin ve bedelsiz yol ve yeşil alan gibi yerlere terk işlemlerinden,

tapu müdürlüklerince resen yapılan işlemlerden, aile konutu şerhi işlemlerinden ve kat irtifakından resen kat mülkiyetine geçiş işlemlerinden döner sermaye hizmet bedelinin tahsil edilmeyeceği belirtilmiştir.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Verginin konusu" başlıklı 1. maddesinde, iktisadî kamu kuruluşlarının kazançlarının kurumlar vergisine tabi olduğu, kurum kazancının, gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluştuğu, "Mükellefler" başlıklı 2. maddesinde, devlete, il özel idarelerine, belediyelere, diğer kamu idarelerine ve kuruluşlarına ait veya bağlı olup, faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ve kooperatifler dışında kalan ticarî, sınaî ve ziraî işletmelerin iktisadî kamu kuruluşu olduğu, iktisadî kamu kuruluşlarının kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması,

tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmamasının mükellefiyetlerini etkilemeyeceği, mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesinin bunların iktisadî niteliğini değiştirmeyeceği ifade edilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden.

Gelir İdaresi Başkanlığının … tarih ve … sayılı yazısında, döner sermaye saymanlık müdürlüklerinin kendisine bağlı döner sermaye kuruluşlarının yaptıkları gelir vergisi, katma değer vergisi tevkifatları ile istihkaklardan yapılan damga vergisi kesintilerinin beyan edilmesinde problemlerin yaşandığı, döner sermayesi işletmesinin vergi mükellefiyetinin, döner sermayesi işletmesi adına mı, yoksa saymanlık müdürlüğü adına mı tesis edileceği hususunda tereddütlerin yaşandığı,

döner sermaye muhasebe birimlerine bağlı olarak hizmet veren döner sermaye işletmelerinin her birinin kendi adlarına bulundukları yer vergi dairesine 2007 Kasım ayı sonuna kadar mükellefiyet tesis ettirmeleri ve 2007/Kasım döneminden itibaren beyannamelerini bağlı oldukları vergi dairesine vererek,

tahakkuk ettirilen vergilerin kendi adlarına ödemeleri gerektiğinin belirtilmesi üzerine Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı "vergi mükellefiyeti tesis edilmesi" talepli dilekçesi gereğince, … vergi numaralı mükellefin unvanının "Tapu Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye Saymanlığı" olarak düzeltilmesi ve bu mükellefin mevcut vergi türlerinin 30/10/2007 tarihi itibarıyla kaldırılması gerektiği, ayrıca "Tapu Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi" unvanıyla yeni bir mükellefiyet tesis ettirilmesi ve gelir, geçici,

katma değer ve stopaj vergi türlerinin bu mükellefe 01/11/2007 tarihi itibarıyla açılması gerektiği yolundaki Maltepe Vergi Dairesi Müdürlüğünün … tarih ve … sayılı yazısı uyarınca davacı kurumun döner sermaye işletmesi adına "Tapu Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi" unvanıyla … tarihi itibarıyla … vergi numaralı mükellefiyet tesis ettirildiği,

tesis edilen kurumlar vergisi mükellefiyetinin iptali ile Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünce ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen 2021/Ocak-Nisan dönemine ait geçici verginin kaldırılması ve ödenen 18.945.288,67-TL'nin dava açma tarihinden itibaren hesaplanacak faizle iadesi istemiyle işbu davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Bölge İdare Mahkemesince "01/11/2007 tarihinden itibaren mükellef olan davacının, 2577 sayılı Kanunun 10.maddesi uyarınca, davalı idareye yaptığı bir başvuru ve bu başvuru sonucu tesis edilen idari davaya konu edilebilecek nitelikte kesin ve yürütülmesi gerekli bir işlem bulunmadığı" gerekçesiyle mükellefiyet işlemi yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmişse de.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun "Aynı dilekçe ile dava açılabilecek haller" başlıklı 5. maddesinde, her idari işlem aleyhine ayrı ayrı dava açılacağı, ancak, aralarında maddi veya hukuki yönden bağlılık yada sebep-sonuç ilişkisi bulunan birden fazla işleme karşı bir dilekçe ile de dava açılabileceğinin kurala bağlandığı, devletle birey arasındaki vergilendirme ilişkisinin tesis edilen mükellefiyet işlemiyle beraber başladığı, mükellefiyet tesisi işlemi sonucunda mükelleflere vergilendirme işlemleri açısından bir takım hak ve yükümlülüklerin tanındığı,

bu işlemin etkisinin tanımlanan hak ve yükümlülükler nedeniyle mükellefiyet boyunca devam ettiği, mükelleflerin sorumlu kılındığı yükümlülüklerinin başında ise vergi türlerine ilişkin beyannamelerin verilmesi ve beyannameler üzerine tahakkuk eden vergilerin ödenmesinin geldiği,

bu mükellefiyete bağlı olarak ihtirazi kayıtla verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen ve ödenen geçici verginin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaksızın tahakkuk ettirilmesine olanak olmadığı için vergi tahakkukunun mükellefiyete mündemiç olduğunun kabulü gerektiği, bu itibarla, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 10. maddesi uyarınca yapılan bir başvuru olmaksızın, kurumlar vergisi mükellefiyeti ve bu mükellefiyetin yükümlülüğü olarak verilen beyanname üzerine tahakkuk ettirilen geçici vergiye karşı aynı Kanunun 5. maddesi uyarınca birlikte dava açılabileceği sonucuna ulaşıldığından,

uyuşmazlığın esasının incelenmesine geçilmiştir.

Olayda, iptali istenilen mükellefiyet öncesi mevcut olan … vergi numaralı mükellefiyete dair bilgi ve belgelerin Vergi Mahkemesince verilen ara kararlarla istenilmesine rağmen davalı tarafından bu bilgi ve belgelerin dava dosyasına sunulmamasının yanı sıra döner sermaye hizmet bedelinin karşılığında sunulan hizmetlerin büyük bir kısmının devlet dışında başka hiçbir otorite tarafından üretilmesi mümkün olmayan kamu hizmetlerini içermesi, söz konusu hizmet-bedel ilişkisinin hukuksal kaynağının tarafların iradesiyle oluşturulmuş bir sözleşmeye değil kamu gücüne dayanması,

bedelin kamu gücüne dayanılarak gerektiğinde cebren alınabilmesi ile miktarının tek taraflı kamu iradesiyle belirlenmesi ve alınan bedelin kamu giderlerinde kullanılması gibi özellikler dikkate alındığında, söz konusu bedelin, ücret olarak nitelendirilmesine olanak bulunmadığı, belirli kamu hizmetlerinden yararlanmanın karşılığı olmak üzere kamu gücüne dayanılarak alınan ve kamu hizmeti gören bir kamu kuruluşunun ihtiyaçları için genel bütçe dışındaki kaynaklardan karşılanan bu bedelin açıklanan özellikleri itibariyle 'harç benzeri mali yükümlülük' niteliği taşıdığı,

davacı Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğünce sunulan kamu hizmetlerinin piyasa ekonomisi şartları içerisinde sunulmadığı, üstelik genel yönetim kapsamındaki kamu idareleri, köy tüzel kişileri ve kalkınma ajanslarının kanunlarla ve Cumhurbaşkanlığı kararnameleriyle sayılan görevleriyle ilgili yapılacak tapu işlemlerinden ve veri paylaşımından da döner sermaye hizmet bedelinin tahsil edilmediği gözetildiğinde,

davacı tarafından sunulan kamusal hizmetlerin ticari ve sınai nitelikte hizmetlere ilişkin özellikleri tam anlamıyla taşımadığı için Tapu ve Kadastro Genel Müdürlüğü Döner Sermaye İşletmesi Müdürlüğünün devlete bağlı ticari işletme niteliğinde olmadığı ve kazançlarının kurumlar vergisine tabi olmayacağı anlaşıldığından, ticari kazanç nedeniyle tesis edilen kurumlar vergisi mükellefiyetinde ve bu mükellefiyete bağlı yapılan vergilendirme işleminde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.

Nitekim, 22/11/2013 tarih ve 28829 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan, Anayasa Mahkemesinin 27/09/2012 tarih ve E:2011/16, K: 2012/129 sayılı kararındaki hukuki değerlendirme de aynı yöndedir. Bu durumda, yukarıda yazılı gerekçeyle davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı tarafından yapılan istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararının kaldıılmasına, davanın kısmen incelenmeksizin reddine, kısmen reddine hükmeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.