Danıştay 9. Daire E.2023/3352 K.2025/3501

Dava konusu istem: Davacı şirket adına, ortakları tarafından taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı 13. maddesi ile 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun sermaye koyma borcunu yerine getirmeyen ortakları hakkında uygulanabilecek müeyyidelere ilişkin hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinden, dava konusu olayda, sermaye koyma borcunun ortaklarca yerine getirilmemesinden doğan bir temerrüt hali olduğu açık ve taraflar arasında ihtilafsız olduğu,

bununla birlikte, davacı şirket ortaklarının şirketin ana sözleşmesinde belirtilen ve ortaklarca ödeneceği taahhüt edilen sermaye tutarının,vadesinde ödenmemesinin ve bu tutarın muhasebe kayıtlarında 501.Ödenmemiş Sermaye hesabında gösterilmesinin, yukarıda söz edilen mevzuat uyarınca transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının kabulü için gereken mal veya hizmet alım ya da satımı veya kanun koyucunun bu kapsamda saydığı faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi henüz şirket aktifine girmemiş bir mal varlığı ile finansman hizmeti sunulması da mümkün olmadığından,

dolayısıyla ortaklara aktarılan bir kaynaktan da söz edilemeyeceğinden, 5520 sayılı Kanun'un 13.maddesiyle transfer fiyatlandırması için aranılan koşulların olayda gerçekleşmediği sonucuna ulaşıldığından dava konusu vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde hukuka uyarlık görülmediğinden davanın kabulüne, cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun sermaye koyma borcuna ilişkin düzenlemleri uyarınca davacı şirketin, ortaklara verilen borç karşılığında faiz isteme hakkına sahip olduğu gibi taahhüt edilen sermayenin yerine getirilmemesi nedeniyle de tazminat hakkının bulunduğu ve zamanında ifa edilmeyen sermaye borcu için temerrüt faizinin öngörüldüğü,

kaldı ki tüm ticaret şirketleri gibi amacı kar elde etmek olan davacı şirketin ödenmeyen sermaye karşılığında faiz talep etmemesinin ticari icaplara uygun olmayacağı, taahhüt edilen ancak ortaklarca ödenmeyen sermaye tutarının şirket tarafından kullanılamaması ve kullanılamayan sermaye miktarına isabet eden faiz kadar şirketin menfaat kaybının söz konusu olacağı açık olup, davacı şirketin ortaklarca taahhüt edilen ancak büyük bir kısmı ödenmeyen sermayeye ilişkin olarak faiz geliri hesaplamayarak örtülü kazanç dağıtımında bulunduğu sonucuna varıldığından,

ortaklar tarafından taahhüt edildiği halde ödenmeyen sermaye tutarlarına Merkez Bankasınca belirlenen reeskont faiz oranının uygulanması suretiyle faiz hesaplamasında ve bulunan bu matrah üzerinden yapılan tarhiyatta hukuka aykırılık görülmediği gerekçesiyle davalının istinaf başvurusunun kabulüne, Vergi Mahkemesi kararı kaldırılarak davanın reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Hiçbir dönem ticari faaliyette bulunmadığı, kuruluşundan bu yana maksadı hâsıl olmayan faaliyet konuları ve hedefleri dolayısıyla şirket ortaklarının sermaye taahhüdünü yerine getirmesinin gerekliliğinin de kalmadığı, şirket ortaklarının şirkete sermaye taahhüdünde bulunmuş olmasından kaynaklı borçlarının, şirketin mal varlığını örtülü bir biçimde şirket ortaklarının şirket kasasından çekmiş ve kullanmış gibi yorumlanmasının kabul edilemez olduğu iddilarıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Sermaye koyma borcunun ortaklarca yerine getirilmemesi transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı yapıldığının kabulü için gereken mal veya hizmet alım ya da satımı veya kanun koyucunun bu kapsamda saydığı faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşıldığından temyiz isteminin kabulü ile Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü: Davacının duruşma istemi, 2577 sayılı İdari Yargılama Usul Kanunu'nun 17/2. maddesi uyarınca uygun görülmeyerek işin esasına geçildi;

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı şirket adına, ortakları tarafından taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi suretiyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımında bulunduğundan bahisle düzenlenen vergi inceleme raporuna dayanılarak re'sen tarh edilen 2018 yılı kurumlar vergisi ile kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinin (B) bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olacağı öngörülmüş;

aynı Kanun'un re’sen vergi tarhını düzenleyen 30. maddesinde, re’sen vergi tarhı “vergi matrahının tamamen veya kısmen defter kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir olunan veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunmasıdır.” şeklinde tanımlandıktan sonra, 30. maddesinin 4. fıkrasında;

defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkan vermeyecek derecede noksan, usulsüz ve karışık olması nedeniyle ihticaca salih bulunmaması ile 6. fıkrasında; tutulması zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil bulunması halinde verginin re'sen takdir olunacağı belirtilmiş, 134. maddesinin birinci fıkrasında da, vergi incelemesinden maksadın ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun "Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı" başlıklı 13. maddesinin 1. fıkrasında; kurumların, ilişkili kişilerle emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunduğu durumda, kazancın tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacağı, alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi,

ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemlerin her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirileceği, 2. fıkrasında; ilişkili kişinin; kurumların kendi ortakları, kurumların veya ortaklarının ilgili bulunduğu gerçek kişi veya kurum ile idaresi, denetimi veya sermayesi bakımından doğrudan veya dolaylı olarak bağlı bulunduğu ya da nüfuzu altında bulundurduğu gerçek kişi veya kurumları ifade edeceği, 3. fıkrasında;

emsallere uygunluk ilkesinin, ilişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin, aralarında böyle bir ilişkinin bulunmaması durumunda oluşacak fiyat veya bedele uygun olmasını ifade edeceği, emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanmasının zorunlu olduğu, 6. fıkrasında;

tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılan kazancın, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları'nın uygulamasında, bu maddedeki şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılacağı, daha önce yapılan vergilendirme işlemlerinin, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltileceği, şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü kazanç dağıtan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olmasının şart olduğu hükme bağlanmıştır.

Öte yandan, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 16/1. maddesinde; ticaret şirketlerinde tacir olduğu, 18/2. maddesinde; her tacirin ticaretine ait bütün faaliyetlerinde basiretli iş adamı gibi hareket etmesi gerektiği, 20. maddesinde; tacirin verdiği avanslar veya yaptığı masraflar için ödeme tarihinden itibaren faize hak kazanacağı, 124. maddesinde; kollektif, komandit, anonim ve limited şirketleri ile kooperatiflerin ticaret şirketi sayıldıkları, 128. maddenin 1 ve 7. bentlerinde; her ortak, usulüne göre düzenlenmiş ve imza edilmiş şirket sözleşmesiyle koymayı taahhüt ettiği sermayeden dolayı şirkete karşı borçlu olduğu,

taahhüt edilen sermayenin ödenmemesi halinde dava, tazminat, ihtiyati tedbir talep edilebileceği, 129/1. maddesinde; zamanında ifa edilmeyen sermaye para ise, 128. madde gereğince tazminat hakkına halel gelmemek şartıyla, aksine şirket sözleşmesinde veya esas sözleşmede hüküm yoksa şirketin tescili anından itibaren temerrüt faizi de ödeneceği düzenlemelerine yer verilmiş.

480 ila 483. maddelerinde de pay bedeli ifa borcunu yerine getirmeyen ortakla ilgili uygulanabilecek, şirketin uğramış olduğu zararın ortaktan tazmini, şirket sözleşmesine göre tayin edilen cezai şartların uygulanması, ortağın şirketten ıskatı/ihracı, ortağın temerrüt faizi ödemesi gibi müeyyideler düzenlenmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Yukarıda yer alan mevzuat uyarınca, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından söz edebilmek için işletmenin belli ilişkiler içinde bulunduğu kişilere mal veya hizmet alım ya da satım şeklindeki işlemlerle kendi varlığından karşılıksız olarak bir değer aktarması veya farklı fiyat, bedel, ücret uygulanması suretiyle bu kişilere menfaat sağlanması gereklidir. İşletmenin ilişkili kişiye sağladığı menfaat; mal, hizmet veya para ödemesi şeklinde gerçekleşir.

Bu kapsamda, şirketlerin gerek kuruluş aşamasında, gerekse sermaye artırımı sırasında, ortaklarca taahhüt edilmesine karşın sermaye koyma borcunun vadesinde yerine getirilmemesi; ilgili kurum açısından, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13.maddesinde öngörülen bedelsiz ya da düşük bedelle mal veya hizmet satımında bulunulması ya da bu nitelikte bir işlem sayılan faizsiz veya düşük faizle ödünç para verilmesi olarak değerlendirilemeyeceği gibi sermaye artırım borcunun yerine getirilmemesinde, kurum bünyesinden, ortağa aktarılan bir kaynaktan da bahsedilemez.

Başka bir ifadeyle, sermaye taahhüdünde bulunulması ancak daha sonra bu taahhütte temerrüde düşülmesi ve temerrüde bağlı olarak şirket tarafından temerrüde düşen ortak adına temerrüt faizi hesaplanmaması, Türk Ticaret Kanunu hükümlerine aykırılık teşkil etmekle birlikte bu durumun herhangi bir mal veya hizmet alım veya satımı ile ilgisi bulunmamaktadır.

Bir vergi güvenlik müessesesi olarak öngörülmüş olan ve muvazaanın özel bir görünüm şekli olarak mevzuatımıza giren örtülü kazanç dağıtımı müessesesinde esas olan, mükelleflerin vergisel avantaj elde etmek için gerçek durumdan farklı fiyat uygulamaları olduğundan, herhangi bir menfaat temininin mümkün olmadığı sermaye temerrüdünde, örtülü kazanç hükümlerinin uygulanmasının Kanunun ruhuna da aykırılık teşkil edeceği açıktır.

Bu durumda, ilişkili kişi olan kurum ortağına örtülü kazanç dağıtımı yapıldığından söz edilebilmesi için kullandırılan paranın, öncelikle kurumun ticari faaliyetine özgülenmesi, bunun için de paranın şirket aktifine dahil olması gerektiği dolayısıyla şirket uhdesine girmeyen paranın, ilişkili kişi olan ortağa ödünç olarak verildiği ve faizsiz olarak kullandırıldığından bahsedilemeyeceği, öte yandan, ortağın sermaye taahhüdünü yerine getirmemesinin Türk Ticaret Kanunu uyarınca temerrüt hali olduğu,

süresinde yerine getirilmeyen bu taahhüt nedeniyle ancak temerrüt faizi hesaplanabileceği, bu durumun transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı kapsamında değerlendirilemeyeceği anlaşıldığından dava konusu 2018 yılına ait bir kat vergi ziyaı cezalı kurumlar vergisinde ve davayı kabul eden Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalının itinaf başvurusunu kabul edip Mahkeme kararını kaldırarak davayı reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuka uyarlık bulunmamaktadır.