Danıştay 9. Daire E.2023/5305 K.2024/292

Dava konusu istem: Davacı adına, ... İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.nin kısmen sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılına ilişkin bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması ve söz konusu vergi ziyaı cezalarının dayanağı olan 2017 yılına ilişkin vergi inceleme raporlarının iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; davacı adına sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle davaya konu vergi ziyaı cezaları kesilmiş ise de, hakkında sahte belge düzenleme fiili nedeni ile vergi tekniği raporu düzenlenen ... İnşaat San. ve Tic. Ltd.

Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline davacının hangi fiilleri ile iştirak ettiği yolunda yapılmış somut bir tespit bulunmadığı, mükellefin işçisinin ifadesine başvurulduğu ancak ifadelerde yer alan hususlardan davacının hangi eylemleri ile hangi belgelerin sahte olarak düzenlenmesine iştirak ettiği yolunda herhangi bir bilgi bulunmadığı, netice itibariyle davacı tarafından yapılmış herhangi bir eylem tespit edilmediği, sahte belge düzenleme eylemi ile davacı arasında somut bir illiyet bağı kurulmadığı, yalnızca mükellefin davacıya vekaletname verdiğinden bahisle kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uygunluk bulunmadığı,

dava konusu vergi inceleme raporlarının, ön (hazırlayıcı) işlem niteliğinde olduğu, tek başına hukuksal sonuç doğurmayan, ilgilinin menfaatini etkilemeyen, kesin ve yürütülmesi zorunlu işlem niteliğinde bulunmayan vergi inceleme raporlarının iptali istemine ilişkin davanın esasının incelenme olanağı bulunmadığı gerekçesiyle davanın kısmen kabulüne, kısmen incelenmeksizin reddine, dava konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Davalı idarenin … tarih ve … sayılı yazısının incelenmesinden, davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği ileri sürülen ... İnş. San. ve Tic. Ltd.

Şti. adına, sahte belge düzenleme faaliyetinden elde ettiği kazanç üzerinden vergi inceleme raporlarına dayanılarak salınan vergi ile kesilen cezaları içeren ihbarnamelerin 29/06/2019 tarihinde mükellefe tebliğ edildiği, öte yandan iştirak nedeniyle davacı adına kesilen cezanın ise bu tarihten önce, 27/05/2019 tarihinde davacıya tebliğ edildiği,

buna göre söz konusu şirketin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarında hukuka uyarlık görülmediği gerekçesiyle davalı idarenin istinaf başvurusu reddedilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Anılan şirketin tüm işlemlerini vekaleten yürüten davacı hakkında, iştirak hükümleri uygulanarak kesilen cezalarda hukuka aykırılık bulunmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'IN DÜŞÜNCESİ: Temyiz isteminin kabulü ile kararın bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına, ... İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti.'nin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılına ilişkin bir kat kesilen vergi ziyaı cezalarının kaldırılması ve söz konusu vergi ziyaı cezalarının dayanağı olan 2017 yılına ilişkin vergi inceleme raporlarının iptali istenilmektedir

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaı sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise;

vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu,

kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise.

359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu,

diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyanın incelenmesinden; ... İnş. San. ve Tic. Ltd. Şti. hakkında düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporu ile anılan şirketin düzenlediği bir kısım faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği, şirket adına ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatı içeren ihbarnamelerin 29/06/2019 tarihinde tebliğ edildiği, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarının ise 27/05/2019 tarihinde tebliğ edilmesi üzerine, davacı tarafından, söz konusu vergi ziyaı cezalarının kaldırılması istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır.

Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümde; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu;

suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Olayda; her ne kadar, Bölge İdare Mahkemesi tarafından; şirket adına sahte belge düzenlemek suretiyle komisyon geliri elde edildiğinden bahisle yapılan tarhiyata ilişkin ihbarnamenin şirkete 29/06/2019 tarihinde, iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezalarına ilişkin ihbarnamelerin ise bu tarihten önce 27/05/2019 tarihinde davacıya tebliğ edildiği dikkate alındığında ... İnş. San. ve Tic. Ltd.

Şti.'nin sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasında hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle işin esasını incelemek suretiyle davanın kabulüne karar veren Vergi Mahkemesi kararına yönelik davalı idare istinaf başvurusunun reddine karar verilmişse de;

yukarıda da belirtildiği üzere davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin asıl borçlu mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiğinden Bölge İdare Mahkemesince öncelikle davacının iştirak halinde bulunduğu şirketin sahte fatura ticareti faaliyetinde bulunup bulunmadığı (iştirak edilen fiil nedeniyle yapılan tarhiyatlara karşı açılmış dava varsa dikkate alınarak), bulunmuş ise davacının bu fiile iştirak edip etmediği hususu hakkında değerlendirme yapılmak suretiyle bir karar verilmesi gerekmektedir.